摘要：本文主要從我國(guó)現(xiàn)有獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱職業(yè)道德準(zhǔn)則）出發(fā)，參照國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范以及美國(guó)AICPA制定的職業(yè)道德規(guī)范，針對(duì)目前我國(guó)獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域亟待解決的職業(yè)道德問(wèn)題，探討我國(guó)職業(yè)道德準(zhǔn)則的不足之處，并提出若干改進(jìn)意見(jiàn)。
關(guān)鍵字：獨(dú)立審計(jì) 職業(yè)道德準(zhǔn)則 準(zhǔn)則改進(jìn)
近年來(lái)，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的步伐有了很大程度上的加快，僅今年初就起草了22個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目，并修訂完善了26個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目，但準(zhǔn)則的修訂集中在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則方面，尚未涉及職業(yè)道德準(zhǔn)則，盡管準(zhǔn)則的完善與修訂是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，但筆者認(rèn)為，職業(yè)道德準(zhǔn)則的修訂也是勢(shì)在必行。
一、職業(yè)道德準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)發(fā)展的重要作用
(一) 職業(yè)道德準(zhǔn)則是每個(gè)行業(yè)自己的技術(shù)、道德標(biāo)準(zhǔn)，是在不違反法律規(guī)定的前提下，針對(duì)處理本行業(yè)內(nèi)各種利益關(guān)系以及行業(yè)內(nèi)外其他關(guān)系的道德標(biāo)準(zhǔn)。其作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面： 第一， 加強(qiáng)職業(yè)內(nèi)部自律，明確特定職業(yè)對(duì)公眾的義務(wù)與責(zé)任，從而在國(guó)家采取強(qiáng)制手段之前，使行業(yè)內(nèi)外的利益沖突得到緩和。 第二， 職業(yè)道德準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)是國(guó)家各種相關(guān)法律法規(guī)的補(bǔ)充和完善，尤其是從專業(yè)的角度提供更具體的標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)照。
(二) 當(dāng)前法律界對(duì)涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟問(wèn)題，總傾向于對(duì)受到傷害的公眾投資者進(jìn)行救濟(jì)和補(bǔ)償，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)。職業(yè)道德準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)比基本法律規(guī)定更加嚴(yán)格，對(duì)業(yè)界提出更高的要求，才能完成它的使命。
在法律界眼中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為鑒證中介機(jī)構(gòu)所發(fā)揮的作用及其對(duì)職業(yè)道德的履行狀況可能更為重要，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任的判斷上，會(huì)計(jì)業(yè)界傾向于對(duì)審計(jì)工作的技術(shù)程序進(jìn)行認(rèn)定，而法律界則強(qiáng)調(diào)對(duì)其工作結(jié)果加以分析并相應(yīng)地推斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其工作過(guò)程中所處的精神狀態(tài)和動(dòng)機(jī)。從這個(gè)角度來(lái)看，職業(yè)道德準(zhǔn)則的修訂與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的修訂同樣重要，同樣緊迫。
二、我國(guó)職業(yè)道德準(zhǔn)則存在的問(wèn)題
㈠總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)職業(yè)道德準(zhǔn)則缺乏可操作性，不夠完善，沒(méi)有具體的操作指南和規(guī)范完整的執(zhí)業(yè)要求，因而沒(méi)有得到有效地執(zhí)行。當(dāng)前，獨(dú)立審計(jì)行業(yè)尚未走出信譽(yù)危機(jī)的低谷，有關(guān)學(xué)者紛紛總結(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在職業(yè)道德上的不足：執(zhí)業(yè)不規(guī)范，執(zhí)業(yè)過(guò)程中有較大的隨意性和依賴性，不能保持獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)立場(chǎng)，職業(yè)道德約束力不強(qiáng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保密意識(shí)差，職業(yè)意識(shí)淡薄，職業(yè)道德水平不高；忽視專業(yè)勝任能力的鍛煉；質(zhì)量意識(shí)淡薄。在審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)被審計(jì)單位存在違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象漠然視之，或在被審計(jì)單位治理層的要求下故意泄漏，隨意出具讓客戶滿意的審計(jì)報(bào)告；招攬客戶手段不合理。 令人擔(dān)憂的是，以上各種注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題都是在職業(yè)道德準(zhǔn)則中有相關(guān)條款規(guī)定的，可見(jiàn)，我國(guó)的職業(yè)道德準(zhǔn)則可實(shí)施性有待增強(qiáng)，控制力有待提高。
㈡職業(yè)道德的行業(yè)監(jiān)管不足。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定由專門的職業(yè)道德部The Professional Ethics Executive Committee(PEEC)來(lái)調(diào)查潛在的會(huì)員職業(yè)道德問(wèn)題,并授權(quán)PEEC可以公開(kāi)譴責(zé)那些違反了職業(yè)道德規(guī)范的會(huì)員。
目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)尚未建立專門針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德遵循情況設(shè)立有關(guān)的監(jiān)管部門，也缺乏有效地實(shí)施監(jiān)管的措施。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也十分重視職業(yè)道德監(jiān)管的透明度，如將職業(yè)道德監(jiān)管的結(jié)果不僅發(fā)布在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的CPA Letter 上，還披露在華爾街雜志上，加大了監(jiān)管力度。
同時(shí)，美國(guó)的職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定十分民主，由其會(huì)員（即各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所）直接參與制定。AICPA還做到了與其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)的密切配合，如它規(guī)定，如果某一會(huì)員被政府管理當(dāng)局或其它有權(quán)監(jiān)管獨(dú)立審計(jì)行業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)構(gòu)（如證券交易委員會(huì)SEC和上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)PCAOB）處罰，那么PEEC可以不經(jīng)過(guò)調(diào)查就對(duì)該會(huì)員實(shí)施公開(kāi)譴責(zé)等處罰。由于對(duì)會(huì)員違反職業(yè)道德規(guī)范的調(diào)查要求十分嚴(yán)格，其成本也十分驚人，因此AICPA也比較重視利用其他監(jiān)管團(tuán)體的工作成果，如它規(guī)定如果其會(huì)員被州會(huì)計(jì)委員會(huì)懷疑、調(diào)查或吊銷執(zhí)照，那么AICPA就可以自動(dòng)取消其會(huì)員資格，而如果州會(huì)計(jì)委員會(huì)作出了其他處理，那么AICPA就應(yīng)當(dāng)自行另外調(diào)查真相并作處理。在這樣的程序下，會(huì)員擁有申訴權(quán)，可以向AICPA申訴，請(qǐng)求重新調(diào)查。
從以上描述中可以看出，AICPA的職業(yè)道德規(guī)范往往以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為監(jiān)管對(duì)象，處罰措施也不乏針對(duì)事務(wù)所的，這樣一來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)更加重視員工職業(yè)道德的提高，監(jiān)管的效果也會(huì)明顯提高。
㈢理想標(biāo)準(zhǔn)與最低標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。
職業(yè)道德準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)層面，即理想標(biāo)準(zhǔn)與最低標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)劃分的理論淵源來(lái)自美國(guó)自然法學(xué)派代表人物福勒，他在討論法律的道德性問(wèn)題時(shí)提出了“向往的道德”和“義務(wù)的道德”兩個(gè)相對(duì)的概念。獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的職業(yè)道德準(zhǔn)則也同樣適用這一劃分。 我國(guó)職業(yè)道德準(zhǔn)則雖然也在形式上規(guī)定了理想標(biāo)準(zhǔn)（即一般原則）和最低標(biāo)準(zhǔn)（即其它具體準(zhǔn)則），但其中的最低標(biāo)準(zhǔn)不夠具體詳細(xì)，指導(dǎo)作用不明顯，導(dǎo)致了獨(dú)立審計(jì)結(jié)果質(zhì)量的難以保證。并且我國(guó)的職業(yè)道德準(zhǔn)則有些部分也流露出了過(guò)于明顯的保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的傾向，降低了公眾的信任度，使不明真相的外部人員懷疑行業(yè)的推卸責(zé)任意圖。一個(gè)職業(yè)之所以能長(zhǎng)期存在并蓬勃發(fā)展，公眾對(duì)其信心是關(guān)鍵因素，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一行業(yè)來(lái)說(shuō)尤其如此。因此，我們的職業(yè)道德準(zhǔn)則，首要目標(biāo)就是要建立并加強(qiáng)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信心，而不是總是過(guò)于明顯地針對(duì)減少行業(yè)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施行業(yè)保護(hù)或?qū)崿F(xiàn)行業(yè)利益，后者無(wú)疑是一種“舍本求末”的做法。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范由四部分組成：職業(yè)道德概念、行為守則、行為守則解釋、道德裁決。其中概念基礎(chǔ)為職業(yè)道德規(guī)范體系的建設(shè)提供了基礎(chǔ)和強(qiáng)有力的指引。行為守則相當(dāng)于一個(gè)理想的最高標(biāo)準(zhǔn)，并不具有強(qiáng)制性，只是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的精神追求指明了方向，這種追求是無(wú)止境的，而其相對(duì)應(yīng)的最低標(biāo)準(zhǔn)是行為守則解釋，AICPA聲明這些解釋為守則的范圍和應(yīng)用提供了說(shuō)明，但是并不限于這些范圍和應(yīng)用，同時(shí)，它的最低標(biāo)準(zhǔn)是十分嚴(yán)格的，如果會(huì)員偏離了守則解釋和道德裁決，必須要向聽(tīng)證會(huì)做出該偏離的合理解釋。
這四部分是一個(gè)逐步細(xì)化的過(guò)程，這種漸進(jìn)式過(guò)程，既有助于職業(yè)道德規(guī)范的制定，應(yīng)便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中遵循。同時(shí)守則解釋和道德裁決中的條款使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在例外情況下有回旋余地，但這種自由度又是嚴(yán)格加以控制的，應(yīng)為其背離需說(shuō)明理由，維護(hù)了職業(yè)道德的嚴(yán)肅性。
我國(guó)的職業(yè)道德準(zhǔn)則，并不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)在例外情況下有回旋余地，這也是由我國(guó)國(guó)情所決定的，并不是說(shuō)一定要照搬照抄國(guó)際經(jīng)驗(yàn)而做出靈活性的規(guī)定，但是將最低標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化、嚴(yán)格化、處罰后果明確化卻是十分必要的。
（四）獨(dú)立性問(wèn)題
我國(guó)現(xiàn)行職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保證形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。由于實(shí)質(zhì)性的獨(dú)立是無(wú)形的，也是難以觀察的，而形式上的獨(dú)立是可以觀察的，在準(zhǔn)則中還進(jìn)一步說(shuō)明了形式上的獨(dú)立，主要是從第三方的角度列舉了可能損害獨(dú)立性的情況，但這些規(guī)定較為抽象，可操作性不強(qiáng)，易造成誤解。
國(guó)際職業(yè)道德規(guī)范中有一段對(duì)獨(dú)立性的內(nèi)在矛盾作出了合理的說(shuō)明，提到“獨(dú)立性”這個(gè)術(shù)語(yǔ)本身就會(huì)帶來(lái)誤解，因?yàn)樯鐣?huì)中每個(gè)人都會(huì)與外界發(fā)生經(jīng)濟(jì)上的、財(cái)務(wù)上的以及其他各種聯(lián)系，所以要指望一個(gè)從事職業(yè)判斷的人完全超脫于這種種聯(lián)系是不可能的，所以經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的重大與否要站在一個(gè)有充分相關(guān)信息的第三方的角度認(rèn)真評(píng)估。它還提出由于審計(jì)的環(huán)境不同，不可能做到準(zhǔn)確定義對(duì)獨(dú)立性造成威脅的各種情況以及每種情況下應(yīng)采取的措施，同時(shí)，鑒證服務(wù)的性質(zhì)不同，獨(dú)立性面臨的威脅也就不同，因此，應(yīng)當(dāng)采取不同的措施，規(guī)范中的一個(gè)概念框架就可以幫助會(huì)計(jì)公司及其從業(yè)人員識(shí)別、評(píng)估、定位獨(dú)立性面臨的威脅，在這個(gè)框架指導(dǎo)下，對(duì)獨(dú)立性威脅的處理就不再是依照一系列人為規(guī)定的具體準(zhǔn)則了，而是真正意義上的代表公眾利益。
可見(jiàn)，國(guó)際職業(yè)道德規(guī)范中也體現(xiàn)了靈活性的要求，這一點(diǎn)在我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中尚未體現(xiàn)，國(guó)際規(guī)范中明確提出，對(duì)獨(dú)立性造成威脅的性質(zhì)、以及取消或使這種威脅降至可接受水平所需采取的措施，都取決于鑒證業(yè)務(wù)的特性：是財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證業(yè)務(wù)，還是其他種類鑒證業(yè)務(wù)，后者的目的、鑒證對(duì)象和預(yù)期信息使用者又是什么，應(yīng)當(dāng)根據(jù)這種種相關(guān)信息來(lái)評(píng)價(jià)獨(dú)立性。
另外，我國(guó)職業(yè)道德準(zhǔn)則未涉及非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響，雖然該問(wèn)題在國(guó)外業(yè)界也仍處于爭(zhēng)論狀態(tài)，但在實(shí)踐中國(guó)外業(yè)界已經(jīng)采取了一些措施，如2000年美國(guó)SEC公布了一份調(diào)查報(bào)告，發(fā)現(xiàn)普華永道會(huì)計(jì)公司嚴(yán)重違反審計(jì)獨(dú)立性規(guī)則，認(rèn)為他們提供的管理咨詢有損審計(jì)獨(dú)立性，這一觀點(diǎn)遭到AICPA和國(guó)際會(huì)計(jì)公司的反對(duì)，也沒(méi)有明確證據(jù)表明提供管理咨詢和其他非審計(jì)業(yè)務(wù)必然會(huì)影響審計(jì)師的獨(dú)立判斷，但由于行業(yè)的特殊性質(zhì)，取信于社會(huì)公眾是獨(dú)立審計(jì)職業(yè)的生存之本。最終，普華永道公司分拆了管理咨詢業(yè)務(wù)。
我國(guó)準(zhǔn)則中將可能損害獨(dú)立性的因素分為經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。
1.經(jīng)濟(jì)利益
包括與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或重大的間接經(jīng)濟(jì)利益，這種損害包括收費(fèi)主要來(lái)源于某一鑒證客戶。但準(zhǔn)則中并未對(duì)“主要來(lái)源于”的收費(fèi)比例加以說(shuō)明。國(guó)外的標(biāo)準(zhǔn)是收費(fèi)占事務(wù)所年收入的5%以上即可認(rèn)為是“主要來(lái)源于”。這里也涉及了審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題，審計(jì)費(fèi)用過(guò)高會(huì)影響?yīng)毩⑿?，過(guò)低又使人質(zhì)疑其審計(jì)質(zhì)量，準(zhǔn)則可以嘗試對(duì)審計(jì)收費(fèi)作進(jìn)一步的詳細(xì)說(shuō)明。美國(guó)職業(yè)道德行為守則解釋（以下簡(jiǎn)稱解釋）中的規(guī)定雖與我國(guó)準(zhǔn)則中心思想基本相同，但解釋更具操作性，守則101的解釋禁止從事公共業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有審計(jì)客戶的股票或其他直接投資，因?yàn)檫@會(huì)對(duì)實(shí)質(zhì)上的審計(jì)獨(dú)立性構(gòu)成潛在影響，并且一定會(huì)影響信息使用者對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的判斷。諸如審計(jì)師祖父母持有審計(jì)客戶股票的間接投資也應(yīng)禁止，但這種間接投資必須是重大的。由于直接投資和間接投資的情況較為復(fù)雜，解釋中又作了分項(xiàng)說(shuō)明。
1) 將事務(wù)所合伙人（即股東）與非合伙人區(qū)別對(duì)待具有一定的科學(xué)性。解釋規(guī)定非合伙人只有對(duì)其參與的業(yè)務(wù)或其同一部門從業(yè)人員參與的業(yè)務(wù)才適用該守則，例如一個(gè)國(guó)際會(huì)計(jì)公司的普通員工可以持有客戶股票而不違反101守則，只要該員工為參與該客戶的業(yè)務(wù)即可，但是一旦該員工晉升為事務(wù)所合伙人，他必須拋出所持有的客戶的股票，否則，事務(wù)所就要退出該業(yè)務(wù)。
2) 直接經(jīng)濟(jì)利益與間接經(jīng)濟(jì)利益的界定：解釋將直接經(jīng)濟(jì)利益界定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其近親持有股票或其他權(quán)益，并明確指出近親的范圍，即配偶與未成年需贍養(yǎng)的子女，而間接經(jīng)濟(jì)利益強(qiáng)調(diào)審計(jì)師與客戶之間緊密但不直接的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，如會(huì)員在一家互助基金投資公司擁有股權(quán)，而該投資公司又在客戶中擁有投資，這就構(gòu)成了間接所有權(quán)利益。
以上界定是有重要作用的，因?yàn)橹挥虚g接經(jīng)濟(jì)利益才談得上重大與否，直接經(jīng)濟(jì)利益即使很小，也會(huì)影響?yīng)毩⑿浴?
2. 關(guān)聯(lián)關(guān)系
雖然我國(guó)也規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)管理人員或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與鑒證客戶長(zhǎng)期交往會(huì)影響?yīng)毩⑿?，這就意味著輪換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的必要性，但我國(guó)并未作出輪換具體年限的指導(dǎo)意見(jiàn)，美國(guó)對(duì)此的一般意見(jiàn)是5年輪換制。
另外，我國(guó)準(zhǔn)則指導(dǎo)意見(jiàn)說(shuō)明，接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的員工的貴重禮品或超出社會(huì)禮儀的款待也是有損獨(dú)立性的情形。此條款對(duì)于“貴重禮品或超出社會(huì)禮儀的款待”的說(shuō)明也不夠具體，國(guó)際道德規(guī)范中對(duì)此有更為清晰的說(shuō)明：注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其家庭成員或近親如果接受客戶的禮物或款待，將造成對(duì)遵守基本準(zhǔn)則的威脅，這些威脅是否顯著將取決于該饋贈(zèng)背后的性質(zhì)、價(jià)值和意圖，并指出如果有充分相關(guān)信息的理性第三方認(rèn)為該饋贈(zèng)是不重要的，是在正常商業(yè)交往中給予的，并無(wú)其他影響決策的特殊目的，那么，可以認(rèn)為該饋贈(zèng)是不損害遵守基本準(zhǔn)則。
㈤保密責(zé)任
我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲知的客戶信息保密，這一保密責(zé)任不因業(yè)務(wù)約定的終止而終止，應(yīng)當(dāng)采取措施確保助理人員和專家遵守保密原則，不得利用在執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲知的客戶信息為自己或他人謀取不正當(dāng)?shù)睦?，但在以下情況下可以披露客戶信息：
1．取得客戶授權(quán)；
2．根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；
3．接受同業(yè)復(fù)核以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。
準(zhǔn)則中缺乏對(duì)如何履行保密義務(wù)的詳細(xì)指導(dǎo)，國(guó)際職業(yè)道德規(guī)范中規(guī)定得就較為詳細(xì)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使在社交場(chǎng)合也應(yīng)對(duì)客戶信息保密，要防止無(wú)意泄漏客戶機(jī)密，尤其是對(duì)有長(zhǎng)期合作交往關(guān)系的合作者以及家庭成員。還規(guī)定即使對(duì)潛在客戶，也要履行保密義務(wù)，即使在會(huì)計(jì)公司內(nèi)部也要保密，這樣的要求更加嚴(yán)格具體，能更好的保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師保密意識(shí)的提高。
另外，我國(guó)準(zhǔn)則僅模糊規(guī)定可以在為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)的情況下披露客戶信息，國(guó)際準(zhǔn)則則更明確地提出可以為了保護(hù)法律程序中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)利益，這無(wú)疑在獨(dú)立審計(jì)行業(yè)面臨訴訟危機(jī)的今天，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了保護(hù)。國(guó)際準(zhǔn)則還說(shuō)明可以根據(jù)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)及職業(yè)道德的要求適當(dāng)披露客戶信息，這種靈活應(yīng)用也值得借鑒。美國(guó)的守則解釋中也做出了保密義務(wù)的例外規(guī)定，其中第四條就是應(yīng)對(duì)AICPA職業(yè)道德部的調(diào)查：如果職業(yè)道德部認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師技術(shù)處理不充分，有可能檢查其工作底稿，會(huì)計(jì)公司此時(shí)不得以保密義務(wù)為由拒絕接受調(diào)查。
我國(guó)準(zhǔn)則中還作出這樣的提醒：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在決定披露客戶有關(guān)信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
1.是否了解和證實(shí)了所有相關(guān)信息；
2．信息披露的方式和對(duì)象；
3. 可能承擔(dān)的法律責(zé)任和后果。
雖然這樣的規(guī)定能夠在一定程度上保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師免收不必要的傷害，但給外界造成了一種行業(yè)保護(hù)的錯(cuò)覺(jué)，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)當(dāng)進(jìn)行信息披露時(shí)患得患失，錯(cuò)過(guò)良機(jī)。
㈥或有收費(fèi)問(wèn)題
我國(guó)準(zhǔn)則中規(guī)定，除法規(guī)允許外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服務(wù)，收費(fèi)與否或多少不得以鑒證結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。但在準(zhǔn)則的其他條款中并未明確規(guī)定鑒證業(yè)務(wù)的具體范圍，也沒(méi)有指出那些業(yè)務(wù)允許采用或有收費(fèi)。
美國(guó)守則302的解釋中提到了不得采用或有收費(fèi)的具體規(guī)定：
1．財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)或復(fù)核；
2．代編財(cái)務(wù)報(bào)表，而該報(bào)表會(huì)員有可能或可以合理推斷為有可能為第三方使用，并且會(huì)員代編財(cái)務(wù)報(bào)表的行為不影響?yīng)毩⑿浴?
3．未來(lái)財(cái)務(wù)信息的檢查。
這種詳細(xì)指導(dǎo)可操作性較強(qiáng)。
㈦ 后續(xù)教育問(wèn)題
目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的后續(xù)教育中，比較重視技術(shù)培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)培訓(xùn)，忽視了職業(yè)道德的后續(xù)教育問(wèn)題，在專業(yè)的學(xué)校教學(xué)中也并未專門開(kāi)設(shè)職業(yè)道德方面的課程，使得我國(guó)職業(yè)道德教育環(huán)節(jié)薄弱。
三、職業(yè)道德準(zhǔn)則的改進(jìn)意見(jiàn)
（一）總體設(shè)想：
1. 現(xiàn)實(shí)性與超前性
雖然我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)發(fā)展尚不成熟，給職業(yè)道德建設(shè)帶來(lái)種種挑戰(zhàn)，但職業(yè)道德準(zhǔn)則也應(yīng)具有一定的超前性與預(yù)見(jiàn)性，這樣才有利于指引我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)迅速前進(jìn)。同時(shí)在準(zhǔn)則的實(shí)施和制定過(guò)程中也要注意適當(dāng)?shù)目茖W(xué)性和現(xiàn)實(shí)性，防止“空中樓閣”。
2.中國(guó)特色與國(guó)際趨同
國(guó)際上職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)的寶貴經(jīng)驗(yàn)固然值得為我所用，但在使用時(shí)應(yīng)注意結(jié)合具體情況，不能照搬照抄。
3.概念框架與準(zhǔn)則操作指導(dǎo)體系
目前我國(guó)職業(yè)道德準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想等已與國(guó)際水平十分接近，但在改善我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)職業(yè)道德水平方面的作用還有待挖掘，究其原因，主要是準(zhǔn)則的可操作性不強(qiáng)，行業(yè)監(jiān)管不夠。應(yīng)當(dāng)在保持概念框架的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步健全操作體系。
（二） 具體意見(jiàn)：
1. 設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平追蹤制度，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德信用檔案， 從外部強(qiáng)制驅(qū)動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高職業(yè)道德水平。
在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下，設(shè)立專門的職業(yè)道德監(jiān)管機(jī)構(gòu)，實(shí)施有效監(jiān)管。
將事務(wù)所納入職業(yè)道德監(jiān)管的范圍，而不是僅僅針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人。也就是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體的建設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體為維護(hù)自己的聲譽(yù)和形象，就會(huì)自覺(jué)地加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部從業(yè)人員職業(yè)道德水平的培養(yǎng)，加大對(duì)內(nèi)部從業(yè)人員不道德行為的懲罰力度，從而促使每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)對(duì)職業(yè)道德的重視，也能增強(qiáng)行業(yè)凝聚力，促進(jìn)整個(gè)行業(yè)職業(yè)道德水平的提高。
2.我國(guó)職業(yè)道德準(zhǔn)則可以嘗試像國(guó)際職業(yè)道德規(guī)范、美國(guó)職業(yè)道德規(guī)范一樣，在準(zhǔn)則中多以形象具體的例子來(lái)說(shuō)明意圖，但國(guó)際職業(yè)道德規(guī)范在例子之后，又說(shuō)明了這些例子是為了闡述概念框架的適用，而不是對(duì)有損獨(dú)立性情況的完整概括，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和從業(yè)人員僅僅以上面例子的標(biāo)準(zhǔn)要求自己是不夠的，必須視審計(jì)的具體情況而定。
3.在我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)發(fā)展尚不成熟的情況下，硬性要求分拆管理咨詢業(yè)務(wù)是不現(xiàn)實(shí)的，但在職業(yè)道德準(zhǔn)則中至少應(yīng)當(dāng)逐步過(guò)渡地考慮到非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響。
美國(guó)職業(yè)道德行為守則解釋中的相關(guān)條款對(duì)獨(dú)立性作了較為詳盡的闡述，相比較而言，我國(guó)職業(yè)道德準(zhǔn)則的可操作性有待進(jìn)一步提高。
4.將職業(yè)道德準(zhǔn)則中的最低標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化，加強(qiáng)其指導(dǎo)作用，嚴(yán)格執(zhí)行過(guò)程，制定更嚴(yán)厲、明確的處罰措施。同時(shí)，通過(guò)更加周密的規(guī)定，賦予執(zhí)業(yè)人員在處理具體職業(yè)道德問(wèn)題時(shí)一定的靈活性和自主性。
5.對(duì)“獨(dú)立性”問(wèn)題的涵義做出更加合理的解釋，并在注冊(cè)會(huì)計(jì)師維持形式上的獨(dú)立方面做出更具體規(guī)定，使獨(dú)立性要求更具操作性。關(guān)注非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響。
6.對(duì)客戶機(jī)密信息的范圍作出更詳細(xì)規(guī)定，對(duì)保密義務(wù)的例外情形重新闡釋，以切實(shí)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保密意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)素質(zhì)，建立良好的行業(yè)形象。
7. 對(duì)或有收費(fèi)禁止和允許的范圍分別加以科學(xué)界定，適當(dāng)制定獨(dú)立審計(jì)行業(yè)各種業(yè)務(wù)和服務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，防止審計(jì)收費(fèi)不合理帶來(lái)的審計(jì)質(zhì)量的下降。
8.在后續(xù)教育的相關(guān)規(guī)定中強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德的地位和作用，注重在獨(dú)立審計(jì)行業(yè)人才培養(yǎng)的全過(guò)程中貫徹職業(yè)道德的思想，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德意識(shí)。
作者：王茹 文章來(lái)源：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)
