[關鍵詞] 英國 會計準則 現(xiàn)金流量表 差異
[摘 要] 本文首先簡要介紹了英國準則制定機構的變遷情況，并在此基礎上闡述了作為ASB首次發(fā)布的一項準則——FRS1《現(xiàn)金流量表》的制定背景和基本內容。為了更深入地了解這一準則，文章將FRS1與我國的《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》進行了比較，并從5個方面分析了二者的差異。
一、英國準則制定機構的變遷簡介
與其它老牌資本主義國家相比，英國會計準則的發(fā)展顯得較為緩慢，直到20世紀70年代后期，隨著會計準則委員會（The Accounting Standards Committee，縮寫為ASC）的建立，英國才開始正式制定其相關的會計準則，此前，只是由英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）陸續(xù)發(fā)表一些不具備約束力的《會計原則建議書》（Recommendation on Accounting Principle），作為企業(yè)會計實務的指導性規(guī)范。
ASC所發(fā)布的關于會計準則的文件稱為《標準會計實務公告》（Statements of Standard Accounting Practice，縮寫為SSAP）。自1976年成立后它一共發(fā)布了25項實務公告，為英國會計準則的制定和完善做出了突出的貢獻。然而，由ASC本身所存在的一些固有缺陷導致其并不能很好地滿足各方的需求，1990年英國另成立了一個帶有部分官方色彩的、半獨立的會計準則委員會（ASB），以取代原有的ASC。
ASB自當年8月1日成立不久就宣布，由ASC發(fā)布的22個標準會計實務公告SSAP、2個會計實務建議說明SORP、2個征求意見稿ED，可在其修訂、撤消或被新的會計準則取代之前仍繼續(xù)有效。此外，ASB還宣布，今后由ASB制定的會計準則不再稱為SSAP，而是將其稱之為財務報告準則FRS（Financial Reporting Standards），并且由其制定的征求意見稿將稱為財務報告征求意見稿FRED（Financial Reporting Exposure Drafts）。
如上所述，英國會計準則的制定先后經歷了由原會計準則委員會（ASC）制定“標準會計實務公告”(SSAP)和現(xiàn)會計準則委員會（ASB）制定“財務報告準則”(FRS)的階段。ASC至1990年為止先后發(fā)布了25項SSAP，其中SSAP11被SSAP15所代替，SSAP1、SSAP2、SSAP3、SSAP6、SSAP8、SSAP10、SSAP12、SSAP14、SSAP15、SSAP18、SSAP22、SSAP23和SSAP24等13項公告先后被以后發(fā)布的FRS所代替，SSAP7和SSAP16被廢除，目前仍然有效的SSAP僅剩下9項，并且大部分還經過了修訂。而ASB取代ASC以后，至2005年年底共陸續(xù)發(fā)布了28項FRS，并于1997年首次發(fā)布了《小企業(yè)財務報告準則》。
二、《現(xiàn)金流量表》準則的制定背景
英國現(xiàn)有的FRS1《現(xiàn)金流量表》最早是由ASB在1991年9月正式發(fā)布的，它也是ASB成立后制定的第一項財務報告準則。在FRS1實施兩年后，ASB綜合了各種反饋意見，并在第10號財務報告征求意見稿（FRED10）的基礎上，于1996年10月對其做出了一次修訂。修訂后的《現(xiàn)金流量表》準則從1997年3月開始生效，并保持至今。
事實上，英國早在1975年就由當時的準則制定機構（ASC）發(fā)布了以營運資金為理論基礎的SSAP10《資金來源與應用表》，在其后的十幾年間，它也成為英國企業(yè)對外披露資金流量信息的重要規(guī)范。然而到了1990年ASB成立并取代了ASC以后，一方面，ASB開始意識到“資金來源與應用表”自身存在著一些難以彌補的重大缺陷：首先，傳統(tǒng)的資金流量信息以營運資金的變動為基礎，而后者是企業(yè)流動資產與流動負債的差額，雖然它也是一個被廣泛應用于計量企業(yè)財務風險的指標，但信息使用者卻無法從中看出具體的流動能力和償債能力，比如當存貨和應收賬款大量增加時，企業(yè)的營運資金也會有所提高，但由于這兩項流動資產并不一定能隨時轉換成現(xiàn)金，且它們的預期價格和實際出售價格往往具有很大的不確定性，這時候企業(yè)的實際短期償債能力就會與資金來源與應用表上所反映的情況有所差別；其次，當時在財務管理領域中，企業(yè)價值評估開始越發(fā)受到人們的重視，而幾乎在所有的企業(yè)估價模型里，現(xiàn)金流量都是一個非常關鍵的因素，因此，從對信息使用者的決策的有用性和相關性來看，現(xiàn)金流量要遠遠優(yōu)于營運資金。另一方面，在同一時期，國際會計準則委員會（IASC）和美國的財務會計準則委員會（FASB）正好也先后決定將原來的財務狀況變動表準則更改為現(xiàn)金流量表準則。在自身及外部環(huán)境的共同影響下，ASB最終決定要制定一套全新的現(xiàn)金流量表準則以取代原有的SSAP10，這也就是現(xiàn)在的FRS1。
三、《現(xiàn)金流量表》準則的基本內容①
FRS1主要由概述、準則正文和附錄這三個部分組成，其中，正文部分包括制定準則的目的、相關術語的定義、標準會計實務公告以及解釋等，而附錄則包含了有現(xiàn)金流量表舉例、對國際會計準則的遵守和該財務報告準則的發(fā)展。
準則規(guī)定，企業(yè)應按照以下類別和特定的順序報告所有的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出：（1）經營活動；（2）從合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)分得的股利；（3）投資報酬和金融服務；（4）稅款；（5）資本支出和金融投資；（6）收購和處置；（7）已支付的產權股利；（8）流動資源的管理；（9）籌資。其中，如果最后兩個項目的現(xiàn)金流量可以單獨列示并且提供小計，則企業(yè)可以將它們合并在一個類別中進行報告。
此外，準則還規(guī)定了企業(yè)應在臨近現(xiàn)金流量表處或在附注中進行兩項調節(jié)，分別是將營業(yè)利潤調節(jié)至經營活動產生的現(xiàn)金流量和將現(xiàn)金流量凈額調節(jié)至債務凈額變動。這種調節(jié)并非現(xiàn)金流量表的一部分，如果調節(jié)臨近現(xiàn)金流量表，企業(yè)應清楚地標明并分開。
一般來說，F(xiàn)RS1適用于所有旨在對財務狀況和損益情況提供真實和公允觀點的財務報表，但準則特別指出以下單位可以免于編制現(xiàn)金流量表：
（1）90%以上（含90%）的投票權被集團所控制的附屬企業(yè)；
（2）共同人壽保險公司；
（3）養(yǎng)老基金；
（4）符合特定條件的開放式投資公司，這些條件包括：①該單位的投資都具有高流動性，②投資均按市場價值予以記錄，③該單位能夠提供凈資產變動表；
（5）建筑互助學會（法律規(guī)定這類企業(yè)應按規(guī)定的格式編制“資金來源于運用表”）；
（6）小型報告主體。
在這里，需要補充說明的幾點是：
（1）上文提到的這類附屬企業(yè)之所以無需編制現(xiàn)金流量表，是因為它們的流動性、償債能力以及面臨的財務風險都基本取決其所在的集團，而不是自身的現(xiàn)金流量，但信息使用者必須要能夠公開地取得包括該類企業(yè)在內的合并報表，否則它們仍然需要編制現(xiàn)金流量表。
（2）除共同人壽保險公司外，其他從事保險業(yè)務的公司或集團都必須編制現(xiàn)金流量表。但與一般企業(yè)不同的是，這類報告主體所提供的報表中不包括與流動資源的管理有關的現(xiàn)金流量，取而代之的是與投資組合有關的現(xiàn)金流量，此外，它們也無需將當期現(xiàn)金變動與債務凈額變動進行調節(jié)，但必須在臨近現(xiàn)金流量表處或在附注中分析投資組合減去籌資后的變化。
（3）ASB沒有強行規(guī)定小型報告主體編制現(xiàn)金流量表，但是它強烈鼓勵這類企業(yè)自愿提供相關的信息。同時，鑒于按間接法編制的現(xiàn)金流量表對于會計信息的使用者而言，更為有用和較容易理解，且編制的成本也比較低，委員會提倡小型報告主體統(tǒng)一采用間接法呈報現(xiàn)金流量表。
四、與我國會計準則的比較與分析
（一）我國現(xiàn)金流量表會計準則的制定時間與背景
我國的《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》最初是由財政部于1998年3月頒布的，并于同年1月1日起在全國范圍內執(zhí)行。這一準則的發(fā)布與實施，對于進一步規(guī)范我國企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制，提高會計信息質量，起到了極其重要的作用。在2001年1月，財政部根據(jù)三年間的執(zhí)行情況和經濟環(huán)境的變化又對該準則進行了修訂，修訂前后的主要區(qū)別在于簡化了現(xiàn)金流量表的披露內容，并減少了企業(yè)的披露成本。
現(xiàn)金流量表會計準則發(fā)布以前，我國要求企業(yè)編制的是財務狀況變動表而非現(xiàn)金流量表。事實上，當時美國、英國和國際會計準則委員會等準則制定機構都已先后現(xiàn)金流量表準則取代了原有的規(guī)定，但我國并沒有一步到位，反而重走了其他國家的老路，表面上看似乎有些“落后”，但其實這是由那一時期特定的經濟環(huán)境決定的。當時我國剛剛改變了資金管理上的?？顚Ｓ?、會計核算上的三平衡制度，企業(yè)管理人員、財務會計人員和政府管理部門等各個有關方面對于應該如何更好地認識、分析和評價企業(yè)的財務狀況還處在一個很模糊的階段，并不像國外對現(xiàn)金流量信息有著很迫切的需求，因此，僅僅依靠財務狀況變動表就已經能很好地滿足信息使用者的需要了。②而之后一段時間，隨著國內市場經濟和證券市場的發(fā)展以及企業(yè)經營機制的轉變，現(xiàn)金流量逐漸成為影響企業(yè)生存和發(fā)展的一個重要因素，在這個時候，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表以提供相關的信息也就自然成為一種客觀需求了?！镀髽I(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》正是在這樣一種環(huán)境下應運而生的。
下面，筆者將對中英兩國的這一準則進行一個簡要的比較與分析，以便能夠更加深入地了解現(xiàn)金流量表會計準則的有關內容。
（二）中英現(xiàn)金流量表會計準則的差異比較
1．現(xiàn)金流量表的編制基礎
我國準則采用現(xiàn)金作為編制基礎，這里的現(xiàn)金是一個廣義的概念，包括了企業(yè)庫存現(xiàn)金、可以隨時用于支付的存款、其它貨幣資金和現(xiàn)金等價物。這種做法與世界上大多數(shù)國家基本相似。而英國則較為特殊，它將編制基礎規(guī)定為現(xiàn)金和流動資源，后者指在不縮減或中斷其業(yè)務的情況下可隨時被報告主體處置，并且可隨時轉換成已知金額或接近其賬面價值的現(xiàn)金，或者可在活躍市場上進行交易的投資。也就是說，F(xiàn)RS1定義的現(xiàn)金流量只包括了狹義的現(xiàn)金（庫存現(xiàn)金及活期存款，減去透支）的變動，而相對應的與現(xiàn)金等價物有關的現(xiàn)金流量則被包括在新項目“流動資源的管理”中。
2．對現(xiàn)金流量的分類
編制現(xiàn)金流量的目的，是為了向會計信息使用者提供企業(yè)一定會計期間內有關現(xiàn)金的流入和流出的信息。而企業(yè)一定時期內的現(xiàn)金流入與流出是由各種不同的因素所造成的，比如說制造業(yè)企業(yè)向供應商購買原材料的貨款需要用現(xiàn)金支付，而企業(yè)支付工人工資、分配股利、購置固定資產、償還銀行借款等也同樣會引起現(xiàn)金的流出。因此，一份好的現(xiàn)金流量表首先應該對企業(yè)一定時期內產生的現(xiàn)金流量按照經營業(yè)務的性質進行恰當?shù)姆诸悺?
如前文所述，F(xiàn)RS1將企業(yè)的現(xiàn)金流量劃分為“經營活動”、“從合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)分得的股利”、“投資報酬和金融服務”、“稅款”、“資本支出和金融投資”、“收購和處置”、“已支付的產權股利”、“流動資源的管理”和“籌資”等九個類別，從各個不同的角度對現(xiàn)金流量的變動做出了充分的分析。
而我國則借鑒國際上大多數(shù)國家和國際會計準則IAS7的做法，將現(xiàn)金流量劃分為經營活動產生的現(xiàn)金流量、投資活動產生的現(xiàn)金流量和籌資活動產生的現(xiàn)金流量三大類。
筆者認為，雖然后一種做法的分類較少，但卻顯得較為系統(tǒng)，一方面更加符合我國企業(yè)所面臨的實際情況，另一方面也便于會計報表使用者的閱讀與理解。
另外值得一提的是，關于收到/支付的股利/利息這幾類事項所產生的現(xiàn)金流量的歸屬，中英兩國會計準則和IAS7的規(guī)定均不盡相同，筆者特列表簡要說明如下③：
事項 現(xiàn)金流量分類
英國 中國 IAS7
收到股利 投資報酬和金融服務 投資活動 經營活動或投資活動
支付股利 已支付的產權股利 籌資活動 經營活動或籌資活動
收到利息 投資報酬和金融服務 投資活動 經營活動或投資活動
支付利息 投資報酬和金融服務 籌資活動 經營活動或籌資活動
3．對適用范圍的豁免權規(guī)定
FRS1對被集團控制了90%投票權的附屬企業(yè)、共同人壽保險公司、養(yǎng)老基金、符合特定條件的開放式投資基金、建筑互助協(xié)會以及小型報告主體規(guī)定了豁免權。我國現(xiàn)金流量表準則中雖然沒有明確說明哪些企業(yè)可以免于編制現(xiàn)金流量表，但《小企業(yè)會計制度》中卻規(guī)定了：符合要求的小型企業(yè)除資產負債表和利潤表外可以不編制其他的會計報表，現(xiàn)金流量表可選擇編制。由此可見，中英兩國對小型報告主體是否編制現(xiàn)金流量表均采用了自愿原則。這種做法可能是考慮到了全面報告現(xiàn)金流量信息對于某些小企業(yè)來說會導致過高的信息披露成本，但基于現(xiàn)金管理對小型企業(yè)越發(fā)顯得重要的事實，準則制定機構鼓勵這類企業(yè)自愿提供相關的信息。 4．現(xiàn)金流量的編制方法
我國準則規(guī)定企業(yè)應當采用直接法編報現(xiàn)金流量表，同時要求提供在凈利潤基礎上調節(jié)為經營活動產生的現(xiàn)金流量的信息，即，我國企業(yè)必須同時采用直接法和間接法兩種方法。而FRS1雖然規(guī)定了企業(yè)經營活動的現(xiàn)金流量可以按直接法或間接法編制，但ASB似乎更傾向于企業(yè)采用間接法，即經營活動的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中一般只列示一個凈額，然后在臨近現(xiàn)金流量表處或在附注中將營業(yè)利潤調節(jié)至該凈額。
按直接法編制的現(xiàn)金流量表，采用了類似于報告主體自己的現(xiàn)金預測和管理報表的格式，便于報表使用者分析企業(yè)經營活動產生的現(xiàn)金活動的來源和運用情況，并預測企業(yè)現(xiàn)金流量的未來前景。而按間接法編制的現(xiàn)金流量表則便于將凈利潤與經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額進行比較，了解當期產生的現(xiàn)金與所獲得利潤之間的關系，從現(xiàn)金流量的角度分析凈利潤的質量。從這個角度來看，按照我國準則編制的現(xiàn)金流量表可能會具有更大的信息含量，但問題在于只有當提供信息的成本小于對信息使用者的潛在利益時，企業(yè)采用直接法才是有利的。
5．以凈額報告的現(xiàn)金流量項目
一個項目的現(xiàn)金流量以總額反映還是凈額反映，并沒有一定的標準，應該視項目自身的性質區(qū)別對待，一般來說，現(xiàn)金流量的總額信息可以反映經濟活動的本來面貌，能全面地反映現(xiàn)金流量的規(guī)模和結構，但對于一些按總額反映意義并不大的項目來說，按凈額報告可能更為有用?；谶@個考慮，我國準則規(guī)定，現(xiàn)金流量一般應分別按現(xiàn)金流入和現(xiàn)金總額反映，但代客戶收取或支付的現(xiàn)金以及周轉快、金額大、期限短的項目的現(xiàn)金收入或支出，應以凈額列示。這一做法也與IAS7和世界上大部分國家所采取的原則基本一致。而FRS1的規(guī)定則較為特殊，首先，經營活動的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中一般只以凈額列示，而不像我國按經營活動的主要類別列示各項現(xiàn)金流入和流出；其次，考慮到一些業(yè)務中與客戶有關的現(xiàn)金流量可能是一種重要的資金來源，因而FRS1沒有同樣允許與客戶有關的現(xiàn)金流量可以以凈額列示。
參考文獻：
1．《Cash Flow Statements》[Z]．http://www.frc.org.uk/asb/technical/standards/pub0087.html
2．汪祥耀等．《英國會計準則研究與比較》[M]．立信會計出版社，2002年
3．中華人民共和國財政部．《企業(yè)會計準則》．經濟科學出版社，2001年
4．汪祥耀．《國際會計準則與財務報告準則——研究與比較》[M]．立信會計出版社．2004年3月
5．《小企業(yè)會計制度專題》[Z]．北京納稅人網(wǎng)（www.bjnsr.com）
廈門大學會計系
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① 相關內容主要參考自： 《Cash Flow Statements》[Z]http://www.frc.org.uk/asb/technical/standards/pub0087.html；汪祥耀等．《英國會計準則研究與比較》[M]．立信會計出版社，2002年
② 主要參考自：中華人民共和國財政部．《企業(yè)會計準則》．經濟科學出版社，2001年
③ 主要參考自：中華人民共和國財政部．《企業(yè)會計準則》．經濟科學出版社，2001年
作者：黃榕 文章來源：廈門大學管理學院會計系
