壞賬準備的所得稅抵銷處理探討
西北農(nóng)林科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院會計系 李民壽
（陜西.楊凌 渭惠路3號西北農(nóng)林科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 712100）
關(guān)鍵詞：內(nèi)部應(yīng)收賬款 壞賬準備 所得稅 抵銷
摘要：編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將納入合并范圍的企業(yè)集團內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)項目及其計提的壞賬準備進行抵銷，同時應(yīng)將納稅影響會計法下由于計提壞賬準備而產(chǎn)生的遞延稅款進行抵銷。在連續(xù)編制合并會計報表時，還應(yīng)將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備和可抵扣暫時性差異而調(diào)整所得稅費用對期初未分配利潤的影響進行抵銷。
一、問題的提出
根據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準則——所得稅》和《企業(yè)會計準則——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，企業(yè)集團在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將集團內(nèi)部成員企業(yè)之間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相互抵銷，如果各成員企業(yè)對內(nèi)部應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等計提了壞賬準備，相應(yīng)地，也應(yīng)對內(nèi)部應(yīng)收賬款（或其他應(yīng)收款，以下省略）本期計提或沖銷的壞賬準備進行抵銷；如果涉及到連續(xù)編制合并報表時，還應(yīng)將上期管理費用中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷。
隨著對內(nèi)部應(yīng)收賬款及其計提的壞賬準備的抵銷，在合并會計報表的抵銷實務(wù)中也就產(chǎn)生了一個新的問題，即：當(dāng)各成員企業(yè)對所得稅采用納稅影響會計法核算時，由于計提或沖銷壞賬準備屬于產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異，其對本期所得稅的影響金額在個別會計報表中作為了“遞延稅款”資產(chǎn)或負債，編制合并會計報表時，也應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備對所得稅的影響金額進行抵銷。但對此問題，不論是在企業(yè)會計準則《所得稅》還是《合并會計報表》中均未明確涉及，只是在《合并會計報表準則》中第15條第4款和第19條第5款分別規(guī)定“母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N”和“母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并利潤表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N”。在合并會計報表編制實務(wù)中，絕大部分注冊會計師和企業(yè)也沒有考慮此問題。但是，當(dāng)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提或沖銷壞賬準備對所得稅的影響金額重大時，不對此進行抵銷必然會影響到合并會計報表的公允表達。本文將從理論和合并實務(wù)的角度對此問題進行探討，以期對合并會計報表的編制實務(wù)起到指導(dǎo)作用。
二、內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備的所得稅抵銷處理
（一）初次編制合并會計報表時的抵銷處理
在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞帳準備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并會計報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收帳款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備抵銷，若所得稅采用納稅影響會計法核算，還需將其有關(guān)的遞延稅款抵銷。其抵銷程序如下：
1.將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備抵銷
由于企業(yè)計提壞賬準備時，其會計分錄為：借記“管理費用”項目，貸記“壞賬準備”項目。因此，抵銷企業(yè)集團內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備時，應(yīng)與個別企業(yè)計提壞賬準備的會計分錄相反，借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目。
2.將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的所得稅影響金額與遞延稅款抵銷
按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)可以按照應(yīng)收賬款的5‰計提壞賬準備并在稅前扣除，超過此比例計提的壞賬準備不允許在稅前扣除，但壞賬損失實際發(fā)生時可以據(jù)實扣除，由此企業(yè)計提壞賬準備的比例超過5‰時，應(yīng)收賬款的賬面價值與其計稅價值之間就產(chǎn)生了差額，構(gòu)成了一項可抵扣暫時性差異。據(jù)此，企業(yè)進行納稅調(diào)整時，將此暫時性差異的所得稅影響金額作為了遞延稅款資產(chǎn)。隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款和壞賬準備的抵銷，在個別會計報表中反映的遞延稅款也應(yīng)相應(yīng)抵銷。抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的所得稅影響時，其抵銷分錄和個別企業(yè)納稅調(diào)整的分錄相反，即：借記“所得稅”項目，貸記“遞延稅款”項目。
（二）連續(xù)編制合并會計報表時的抵銷處理
1.首先抵銷壞賬準備和遞延稅款的期初數(shù)
在連續(xù)編制合并會計報表時，本期編制合并會計報表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個別會計報表為基礎(chǔ)編制的，隨著上期編制合并會計報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞帳準備的抵銷及其所得稅影響金額的抵銷，以此個別會計報表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間合并利潤表中的未分配利潤數(shù)額之間則將發(fā)生差額。為此，連續(xù)編制合并會計報表時必須將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備抵銷而抵銷的管理費用及其所得稅費用影響金額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。將上期管理費用中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷時，借記“壞賬準備”項目，貸記“期初未分配利潤”項目；將上期所得稅費用中抵銷的遞延稅款對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷時，借記“期初未分配利潤”項目，貸記“遞延稅款”項目
2.其次，將本期補提(或沖銷)的壞賬準備數(shù)額及其遞延稅款數(shù)額抵銷
連續(xù)編制合并會計報表時，對于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款在個別會計報表中補提或者沖銷的壞賬準備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期期末內(nèi)部應(yīng)收賬款在個別會計報表中補提的壞賬準備的數(shù)額，借記“壞帳準備”項目，貸記“管理費用”項目（或按照本期期末內(nèi)部應(yīng)收賬款在個別會計報表中沖銷的壞賬準備的數(shù)額，借記“管理費用”項目，貸記“壞帳準備”項目）；同樣，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款補提（或沖銷）壞賬準備而產(chǎn)生的所得稅影響金額也應(yīng)予以抵銷，即借記“所得稅”項目，貸記“遞延稅款”項目（如果本期沖銷了壞賬準備，則借記“遞延稅款”項目，貸記“所得稅”項目）
三、內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備的所得稅抵銷實務(wù)
下面我們通過一個具體的合并會計報表抵銷實務(wù)來說明內(nèi)部應(yīng)收賬款計提或沖銷壞賬準備的所得稅抵銷處理方法。
大華股份有限公司擁有一子公司昌泰實業(yè)有限責(zé)任公司，需要將其納入合并會計報表的合并范圍。大華公司和昌泰公司的所得稅均采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率均為33%，并且按應(yīng)收賬款余額的5‰計提的壞賬準備均可在稅前扣除。2004年12月31日，大華公司對昌泰公司的應(yīng)收賬款為5000萬元，并初次將昌泰公司納入合并范圍。2005年12月31日，大華公司對昌泰公司的應(yīng)收賬款為4000萬元。大華公司的會計政策規(guī)定，按應(yīng)收賬款余額的5%計提壞帳準備。則2004年和2005年與內(nèi)部應(yīng)收賬款相關(guān)的合并抵銷分錄如下：
1.2004年合并會計報表抵銷分錄：
（1）抵銷大華公司與昌泰公司期末內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款
借：應(yīng)付賬款 5000
貸：應(yīng)收賬款 5000
（2）將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備抵銷
借：壞賬準備 250
貸：管理費用 250
（3）將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的所得稅影響金額與遞延稅款抵銷
可抵扣暫時性差異的所得稅影響金額：（5000×5%－5000×5‰）×33%＝74.25（萬元）
借：所得稅 74.25
貸：遞延稅款 74.25
2.2005年合并會計報表抵銷分錄：
（1）抵銷大華公司與昌泰公司期末內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款
借：應(yīng)付賬款 4000
貸：應(yīng)收賬款 4000
（2）抵銷壞帳準備和遞延稅款的期初數(shù)
借：壞帳準備 250
貸：期初未分配利潤 250
借：期初未分配利潤 74.25
貸：遞延稅款 74.25
（3）抵銷本期沖銷的壞帳準備和遞延稅款
借：管理費用 50
貸：壞帳準備 50
本期轉(zhuǎn)回壞賬準備暫時性差異的所得稅影響金額：（1000×5%－1000×5‰）×33%＝14.85（萬元）
借：遞延稅款 14.85
貸：所得稅 14.85
四、結(jié)論
編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將集團內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)相互抵銷，如果集團內(nèi)部個別企業(yè)對內(nèi)部應(yīng)收賬款（或其他應(yīng)收賬）計提了壞賬準備，也應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備進行抵銷，相應(yīng)地，個別企業(yè)由于計提壞賬準備而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或沖回壞賬準備而轉(zhuǎn)回的遞延稅款如果對合并會計報表的公允反映具有重大影響時，也應(yīng)將此進行抵銷。對內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備屬于產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，抵銷時其抵銷分錄與個別企業(yè)的納稅調(diào)整分錄相反。
參考文獻：
1.《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，財會[2006]3號
2.《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，財會[2006]3號
3. 納稅影響會計法下壞賬準備的合并抵銷處理，郭曉焱，財會月刊，2005.3
4. 壞賬準備與存貨跌價準備在合并抵銷處理中的異同，張川，財會通訊（綜合），2005.3
作者：李民壽 文章來源：西北農(nóng)林科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院會計系
