一、會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程的回顧
會計準(zhǔn)則是進(jìn)行會計工作的規(guī)范，它是會計實踐上升為理論的高度概括，又反過來指導(dǎo)實踐，使會計工作有所遵循，從而不斷提高會計工作的質(zhì)量，使之日趨科學(xué)化、規(guī)范化和國際化。
1、會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生
早期的會計，只限于記賬方法和事項處理程序的研究。這是同經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平相適應(yīng)的。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會計越重要，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)到較高程度時，會計理論的研究就提到議事日程上來了。會計準(zhǔn)則的研究大致經(jīng)歷了以下兩個發(fā)展階段：會計準(zhǔn)則研究的初級階段1933年美國政府頒布《證券法》，1934年又頒布《證券交易法》。規(guī)定凡在證券市場上市的公司，都須提供標(biāo)準(zhǔn)一致的會計報告，并授權(quán)證券交易委員會(SEC)負(fù)責(zé)制訂統(tǒng)一會計準(zhǔn)則。在此之前，于1932年，美國會計師協(xié)會與證券交易所合作特別委員會曾受托建立一套完整的會計準(zhǔn)則，以便通過證券交易所制定證券上市的規(guī)定予以推行。1936年，美國會計師協(xié)會所屬專門委員會提出題為《財務(wù)報表檢查》的報告中，第一次使用了“公認(rèn)會計原則(Generally?Accepted?Account principles)”±(簡稱GAAP)?這個名詞。同年，該協(xié)會又成立了一個“會計程序委員會(CAP)”。1938年該委員會被授權(quán)發(fā)布有關(guān)會計原則和會計程序的通告。1959年“會計原則委員會”的成立，標(biāo)志著會計原則問題的研究，進(jìn)入了一個新的時期，它從解決個別的會計問題轉(zhuǎn)到建立基本原理和重要原則的研究。從l?959年到1973年十四年，會計原則委員會共出版了31號《意見》和4號《說明》。這些文件，有的是對以前《會計研究公報》的解釋和修改，有的是關(guān)于財務(wù)報表列示的內(nèi)容新規(guī)定。然而，會計原則委員會由于無力協(xié)調(diào)會計職業(yè)界中對實際問題處理方法的差異，也受到證券交易委員會和其他政府機構(gòu)的責(zé)難，很難開展工作，因而最終被財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會所代替。會計準(zhǔn)則研究的高級階段?1973年經(jīng)美國公證會計師協(xié)會批準(zhǔn)，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會宣告成立。這個委員會是一個獨立性較強的私立機構(gòu)，他們既不隸屬美國公證會計師協(xié)會，也不受美國政府管轄，以便行使他們對整個社會各個有關(guān)部門負(fù)責(zé)的職責(zé)。這個組織成立以來，到1989年已經(jīng)發(fā)表了l?02個《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告》，其中如外幣換算業(yè)務(wù)會計、租賃會計、債務(wù)會計、所得稅會計、物價變動會計等都是為解決企業(yè)財務(wù)會計中普遍存在的重要問題經(jīng)研究后公布的。此外，該委員會的另一重要貢獻(xiàn)是對會計基本原則方面進(jìn)行比較系統(tǒng)的研究，從1978年開始到1985年底共發(fā)表了1—6號《財務(wù)會計概念公告》。它的發(fā)表標(biāo)志著美國會計原則的研究已經(jīng)進(jìn)入高級階段。
2、會計準(zhǔn)則研究的國際化
世界上許多國家都早就研究本國的會計原則，例如40年代起英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(1CAEw)就發(fā)布了一系列的《會計研究公報》。英國會計準(zhǔn)則委員會至今已發(fā)布了二十多項標(biāo)準(zhǔn)。于1988年3月發(fā)表了《編報財務(wù)報表的理論體系》征求意見稿，主要包括七個部分：(1)范圍；(2)目的；(3)質(zhì)量；(4)要素；(5)確認(rèn)；(6)計量；(7)資本保全。其內(nèi)容和美國的《財務(wù)會計概念公告》十分類似。表明《概念公告》已經(jīng)產(chǎn)生了國際影響。2006年我國財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國的會計準(zhǔn)則已步入國際趨同的階段。
二、金融危機背景下現(xiàn)行會計準(zhǔn)則存在的問題
1．采用現(xiàn)行公允價值計量模式，受市場因素影響較大，扭曲了資產(chǎn)內(nèi)在的價值，背離了會計核算謹(jǐn)慎性原則
我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對公允價值的定義描述為，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。通俗地說公允價值就是市價。一般而言， 當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍的市場，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；當(dāng)不存在活躍市場，參考熟悉情況、自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格或參照相同或相類似的其他資產(chǎn)或負(fù)債等的市價確定其公允價值；當(dāng)不存在上述兩種情況時，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價值。同時準(zhǔn)則還規(guī)定，以公允價值模式后續(xù)計量長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、租賃中出租人為擔(dān)保余值以及金融資產(chǎn)的公允價值變動損益計入損益。由于經(jīng)濟(jì)本身具有周期性，當(dāng)經(jīng)濟(jì)處在繁榮期時，對于持有大量金融資產(chǎn)及金融衍生工具的企業(yè)會因價格上漲，而導(dǎo)致其投資收益大增，進(jìn)而增厚利潤。同時，其股權(quán)企業(yè)也坐享其成，水漲船高；當(dāng)經(jīng)濟(jì)處在下行期或金融危機時，該類企業(yè)持有的金融資產(chǎn)大幅縮水，投資巨虧，甚至面臨破產(chǎn)，其股權(quán)企業(yè)也深受其害。公允價值成了一柄雙刄劍，可謂“一榮俱榮，一損俱損”。
在此次金融危機背景下，社會各界已經(jīng)認(rèn)識到現(xiàn)行公允價值計量的弊端，正積極探索、尋找更好的計量模式，遵循謹(jǐn)慎性原則，如何采取有效計量方法，防范或避免因市場波動對會計計量的干擾和影響，公允地反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值和企業(yè)的經(jīng)營能力，是擺在會計界亟待解決的問題。
2．現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定未能充分反映企業(yè)資產(chǎn)整體價值
企業(yè)的整體價值包括有形資產(chǎn)的價值和無形資產(chǎn)的價值，會計準(zhǔn)則應(yīng)采用恰當(dāng)?shù)挠嬃糠椒ü实胤从称髽I(yè)的內(nèi)在整體價值，而目前的會計準(zhǔn)則在這方面還有所缺陷，表現(xiàn)在以下方面：(1)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則僅對資產(chǎn)進(jìn)行了公允地反映，而對以成本法核算的負(fù)債是否要公允的反映卻未做出規(guī)定。(2)現(xiàn)行的準(zhǔn)則對以歷史成本法計量的非流動資產(chǎn)規(guī)定了資產(chǎn)減值的會計處理，對于流動資產(chǎn)可以允許計提壞賬準(zhǔn)備和跌價準(zhǔn)備，卻沒有明確地規(guī)定上述資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間升值的問題如何處理，同時我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，更不能體現(xiàn)資產(chǎn)的公允價值；(3)企業(yè)的整體資產(chǎn)價值不僅僅是單個資產(chǎn)價值的累加，而決定于未來持續(xù)流入的現(xiàn)金流及盈利能力。現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則僅要求反映企業(yè)各項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價值，卻未規(guī)定對企業(yè)整體的公允價值進(jìn)行反映，因此，對于整體資產(chǎn)公允價值與各項資產(chǎn)累加的公允價值扣除負(fù)債的公允價值的差異即商譽的會計處理，準(zhǔn)則沒有做出規(guī)定。
3．現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表存在著不必要的法律風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險
合并報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，反映的對象通常由若干個法人組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表是以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響編制的。因此，合并報表能夠向財務(wù)報告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，有助于財務(wù)報告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。合并財務(wù)報表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財務(wù)報表的情況的發(fā)生。但是，我們認(rèn)為合并財務(wù)報表在實際操作中依然存在一些問題：
首先合并財務(wù)報表缺乏法律基礎(chǔ)，從法律理論上講，母公司與子公司均是獨立的法人單位，對外獨立承擔(dān)民事權(quán)利、民事義務(wù)。合并財務(wù)報表會將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益并入母公司，母公司實際并未對子公司的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，合并報表會計處理與實際情況不符，會計理論沒有很好的解決這一矛盾。第二，合并財務(wù)報表抵消了母公司與子公司正常的內(nèi)部交易，未能真實地反映母公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益。例如， B公司為A公司的全資子公司，A公司將其成本為10萬的庫存商品，以市價銷售給B公司為12萬，不考慮相關(guān)稅的問題，A公司的銷售利潤為2萬，但根據(jù)會計準(zhǔn)則有關(guān)合并報表的規(guī)定 ，對該項交易行為進(jìn)行抵消，抵消的結(jié)果是不產(chǎn)生任何銷售利潤，庫存商品賬面價值仍為10萬，而其市場的公允價值是12萬，而準(zhǔn)則僅對存貨計提跌價準(zhǔn)備，卻未對賬面價值與公允價值的升值進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而導(dǎo)致合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)和損益未能公允地反映。第三，合并財務(wù)報表增加母公司不必要的法律風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。合并報表反映的是集團(tuán)整體的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，一旦子公司存在有毒資產(chǎn)或財務(wù)報表存在瑕疵，就會將風(fēng)險和責(zé)任轉(zhuǎn)移給母公司。因此，母公司會增加不必要的法律風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。
三、金融危機背景下會計準(zhǔn)則變革途徑
此次金融危機百年不遇，席卷全球，給全球經(jīng)濟(jì)帶來了前所未有的沖擊。美國五大投資銀行全軍覆沒，花旗銀行危在旦夕，美國汽車行業(yè)搖搖欲墜，以中國為代表的新興發(fā)展國家面臨產(chǎn)能過剩、失業(yè)壓力。人們在深刻地反思金融危機的根源，除了金融泡沫破滅外，以公允價值計量的會計準(zhǔn)則也為金融危機起了推波助瀾的作用。因此，人們紛紛指責(zé)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的同時，更加理性的思考未來會計準(zhǔn)則的發(fā)展途徑和變革方向。
1．舍棄以公允價值計量模式，重返以歷史成本法計量的傳統(tǒng)模式。
此次金融危機背景下，社會各界充分地認(rèn)識到了現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則存在的問題:在經(jīng)濟(jì)危機下，采取公允價值計量與其說反映資產(chǎn)的市場價值，而不如說會造成大量的企業(yè)破產(chǎn)，市場的非理性行為（例如，石油由150多美元一桶降至還不到30美元一桶，花旗銀行的股價跌至還不到1美元）會在企業(yè)的財務(wù)報表中得到充分的反映，從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)銳減、利潤巨虧。會計準(zhǔn)則正扮演“經(jīng)濟(jì)殺手”的角色。因此，會計計量的謹(jǐn)慎性原則和理性理念沒有得到貫徹執(zhí)行，以西方為代表的經(jīng)濟(jì)學(xué)家和企業(yè)界迫切要求國際會計準(zhǔn)則委員會修改現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，目前國際會計準(zhǔn)則會計委員會正在研討中，會計準(zhǔn)則的修訂與變革已擺上了議事日程。3月17日，美國金融會計準(zhǔn)則委員會（FASB）主席赫茲率先透露，在4月2號，F(xiàn)ASB將就“逐市計價”（Mark To Market，F(xiàn)ASB）這一會計準(zhǔn)則，做出一次投票。將可以不再按照市場交易價格來確定，重新采用歷史成本計量將會使會計報表變得好看，不至于使各大金融機構(gòu)因持有的衍生金融產(chǎn)品和結(jié)構(gòu)化金融產(chǎn)品價格大幅下跌，不得不進(jìn)行大幅資產(chǎn)減記，進(jìn)而陷入資金不足甚至破產(chǎn)的境地。但我們認(rèn)為，會計計量重新采用成本法計量模式只是在金融危機背景權(quán)宜之計，不能代表未來會計準(zhǔn)則的發(fā)展方向
2．對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則公允價值計量模式進(jìn)行修改，以歷史成本法結(jié)合公允價值計量的創(chuàng)新會計計量模式將會得到發(fā)展
未來會計準(zhǔn)則的發(fā)展方向，既要吸收現(xiàn)行會計準(zhǔn)公允價值計量的理念，又要解決采用公允價值計量的弊端，將歷史成本與公允價值結(jié)合的會計計量模式，公允價值變動不再計入所有者權(quán)益。所有者權(quán)益亦稱股東權(quán)益包括股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤?，F(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)的公允價值變動不是計入權(quán)益，就是計入損益，權(quán)益表現(xiàn)為計入資本公積，損益表現(xiàn)為計入營業(yè)外收入、投資收益和未分配利潤。其中，資產(chǎn)公允價值變動的利得和損失，未計入當(dāng)期損益的，計入資本公積。我們認(rèn)為，在某一時點上企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與公允價值的差異不會產(chǎn)生損益。因為該時點上資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的差異，不能表現(xiàn)為實現(xiàn)的收入、成本、費用，因而對當(dāng)期損益不產(chǎn)生影響。公允價值的變動也不應(yīng)該表現(xiàn)為對權(quán)益的影響，因為在該時點上資產(chǎn)、負(fù)債公允價值變動也未產(chǎn)生實際意義上的利得與損失，利得和損失應(yīng)通過交易行為確認(rèn)，在企業(yè)的利潤中反映，離開了具體的交易行為，談利得、損失只是“空中樓閣”，其利得、損失是無法實現(xiàn)的，因此公允價值的變動對所有者權(quán)益不產(chǎn)生影響。公允價值變動只是企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債在某個時點上賬面價值與公允價值的差異，應(yīng)設(shè)立專門的會計科目進(jìn)行核算，該科目的性質(zhì)既不表現(xiàn)為資產(chǎn)和負(fù)債，也不表現(xiàn)為所有者權(quán)益。因此，會計核算的等式表述為：資產(chǎn)=負(fù)債+公允價值變動+所有者權(quán)益，資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)將會發(fā)生根本性的變化。在這種模式計量下，企業(yè)日常核算中若無特殊需要按資產(chǎn)負(fù)債發(fā)生的成本計量，在報告日對資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與公允價值進(jìn)行比較，從而產(chǎn)生公允價值變動及公允價值變動表，公允價值變動表的項目基本與資產(chǎn)負(fù)債表的項目相同，清晰地反映出各類資產(chǎn)、負(fù)債在報告日的公允價值變動情況。
我們認(rèn)為，公允價值變動表包括三方面：公允價值變動包括對資產(chǎn)公允價值的變動、負(fù)債公允價值的變動以及企業(yè)整體資產(chǎn)的公允價值變動，整體資產(chǎn)公允價值變動與（資產(chǎn)價值變動—負(fù)債公允價值變動）的差異表現(xiàn)為企業(yè)商譽的公允價值。公允價值變動表應(yīng)該作為企業(yè)財務(wù)報表的一部分納入企業(yè)的財務(wù)核算。在這種計量模式下，資本公積核算企業(yè)資本的溢折價、商譽、其他公積，不再反映因公允價值變動而產(chǎn)生的利得與損失。因此，它與現(xiàn)行的準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于：（1）凈資產(chǎn)不等同于所有者權(quán)益，凈資產(chǎn)是指在某時點資產(chǎn)扣除負(fù)債的公允價值，是時點的概念。所有者權(quán)益亦稱股東權(quán)益，是股東在企業(yè)經(jīng)營期間享有的權(quán)益，是一個時期的概念，包括股本、股本的溢折價、盈余公積或經(jīng)營風(fēng)險金、未分配利潤等。兩者的差異就是公允價值變動，公允價值變動是指企業(yè)在某個時點資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與公允價值形成的差異，換而言之是企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債某個時點上的利得損失，由于這些利得損失尚未實現(xiàn)或不能實現(xiàn)，可以稱為潛在的利得損失或未實現(xiàn)的所有者權(quán)益。因此，凈資產(chǎn)=已實現(xiàn)的所有者權(quán)益+未實現(xiàn)的所有者權(quán)益=所有者權(quán)益+公允價值變動；（2）企業(yè)整體價值觀不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，也不等同于投入成本，而取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力。我們認(rèn)為對于現(xiàn)時凈資產(chǎn)為負(fù)的企業(yè)，如果它具有可持續(xù)的現(xiàn)金流入和盈利能力，它的整體公允價值可能為正；對于一個凈資產(chǎn)為正的企業(yè)，如果沒有未來持續(xù)經(jīng)營能力，那么其整體資產(chǎn)將會貶值。因此，從這個意義上講凈資產(chǎn)不等同于企業(yè)的內(nèi)在整體價值和所有者權(quán)益。采用這種計量方法的優(yōu)點是：第一，會計核算方法簡單，易于掌握；第二，公允、真實地反映了企業(yè)內(nèi)在的整體價值；第三，公允價值的變動不再計入所有者權(quán)益，從根本上解決了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的弊端；第四，公允價值的變動與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、盈利水平?jīng)]有相關(guān)性，公允價值變動不作為企業(yè)的考核依據(jù)；第五，公允價值變動反映了市場的波動性，從而能糾正人們非理性行為，使市場回歸理性。
3．由于合并財務(wù)報表存在的問題，建議對外取消合并報表的使用，進(jìn)一步完善長期股權(quán)投資科目的核算方法。
由于合并報表存在的問題，我們建議，對外取消使用合并財務(wù)報表，同時仍使用長期股權(quán)投資科目核算，并使之進(jìn)一步完善：首先，確定子公司在報告日的整體資產(chǎn)公允價值，按照母公司持股比例確定長期股權(quán)投資的公允價值，第二，根據(jù)長期股權(quán)投資的賬面價值與公允價值的差異調(diào)整公允價值變動；第三，母公司根據(jù)子公司的利潤情況（扣除關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的虛增利潤），并按照持股比例確定投資收益，同時沖減公允價值變動。第四，當(dāng)轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時，按照轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例沖減相應(yīng)的公允價值變動，同時結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資并確認(rèn)投資收益。
4．為了提高企業(yè)抗拒風(fēng)險的能力，建議計提企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險金
企業(yè)在經(jīng)營中時刻面臨市場風(fēng)險，抵御和防范市場的能力對企業(yè)而言尤為重要。在此次金融危機的背景下，許多公司和企業(yè)就是因為資金鏈斷裂瀕臨破產(chǎn)。因此，企業(yè)在經(jīng)營過程要樹立風(fēng)險意識，學(xué)會以豐補歉，建立風(fēng)險金制度，企業(yè)應(yīng)每年按稅后利潤計提風(fēng)險金，納入所有者權(quán)益內(nèi)核算，風(fēng)險金計提到股本為止，風(fēng)險金主要用于彌補虧損、歸還借款、賠付等風(fēng)險性支出。我們認(rèn)為現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對盈余公積科目的定義類似于風(fēng)險金，可以考慮將盈余公積變更為企業(yè)風(fēng)險金進(jìn)行管理。
總之，金融危機充分地暴露了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的弊端，因此對現(xiàn)行會計的變革與修訂迫在眉睫，未來會計準(zhǔn)則必須解決現(xiàn)行會計準(zhǔn)則存在的不足 。在堅持公允計量、謹(jǐn)慎性原則的前提下，公允、客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)在價值和盈利能力。我們有理由相信，在社會各界人士地努力下，會計準(zhǔn)則的發(fā)展必將適應(yīng)和推動社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
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