【摘 要】：本文分析了固定資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)如何界定，應(yīng)資本化還是費用化，是否允許在稅前扣除等問題，提出會計核算和稅務(wù)處理方法，并探討其納稅籌劃問題。
【關(guān)鍵詞】：固定資產(chǎn)；后續(xù)支出；會計處理；稅務(wù)處理；納稅籌劃
固定資產(chǎn)在購置、修建并使用一定年限后，為了維護、改善或提高其功能經(jīng)常會發(fā)生諸如維修、改良等方面的相關(guān)后續(xù)支出。但對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出如何處理，《企業(yè)會計制度》（以下簡稱制度）、2006年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——第4號固定資產(chǎn)》（以下簡稱新準(zhǔn)則）以及稅法規(guī)定卻不盡相同，差異集中反映在后續(xù)支出的界定以及如何處理等問題。本文擬對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計和稅務(wù)處理作相關(guān)探討，并以不動產(chǎn)為例探討后續(xù)支出的納稅籌劃問題。
一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定
一般認為，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在達到預(yù)定可使用狀態(tài)后至處置前發(fā)生的與固定資產(chǎn)效能直接相關(guān)的各種支出，如固定資產(chǎn)維護、修理、裝修、修繕、改良等活動發(fā)生的支出。以上定義，從時間和性質(zhì)兩個方面對固定資產(chǎn)后續(xù)支出進行了界定。從時間上看，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后至處置前發(fā)生的支出，在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的有關(guān)支出，應(yīng)直接計入固定資產(chǎn)原值；在固定資產(chǎn)處置時，為清理固定資產(chǎn)而修復(fù)其部分可用功能或支付的清理費用發(fā)生的支出，都不能作固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理，而應(yīng)計入固定資產(chǎn)清理，待清理完畢后轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。從性質(zhì)上看，固定資產(chǎn)后續(xù)支出必須是與固定資產(chǎn)后續(xù)使用效能直接相關(guān)的支出，并足以維持或提高固定資產(chǎn)使用效能。例如在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，因其與固定資產(chǎn)后續(xù)使用效能無關(guān)，就不能作固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理，而應(yīng)將其直接計入當(dāng)期損益。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出比較分析
依據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定，如果后續(xù)支出能改善資產(chǎn)的狀況，使得可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先估計的收益，應(yīng)當(dāng)把后續(xù)支出計入到這些資產(chǎn)的賬面金額中，此外的其他任何后續(xù)支出都應(yīng)在發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。英國《財務(wù)報告第15號準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定與《國際會計準(zhǔn)則》類似，同時規(guī)定后續(xù)支出必須與固定資產(chǎn)的檢查或大修相關(guān)，并已恢復(fù)被消耗資產(chǎn)的經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)在原先估計的績效標(biāo)準(zhǔn)限度內(nèi)作為增加固定資產(chǎn)價值即資本化。我國《制度》第38條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期對固定資產(chǎn)進行大修理，其費用可采用預(yù)提或待攤方式核算。采用預(yù)提方式的，應(yīng)當(dāng)在兩次大修理間隔期內(nèi)各期均衡地預(yù)提預(yù)計發(fā)生的大修理費用，并計入有關(guān)成本、費用；采用待攤方式的，應(yīng)將大修理費用在下一次大修理前平均攤銷，計入有關(guān)成本、費用。固定資產(chǎn)日常修理費用，直接計入當(dāng)期成本、費用。新《準(zhǔn)則》第6條規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，同時符合以下兩項確認條件的：（1）該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量時，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合上述條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。比較發(fā)現(xiàn)，在固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理方面，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則實質(zhì)上相同，但我國準(zhǔn)則與制度關(guān)于后續(xù)支出處理規(guī)定卻存在差異。準(zhǔn)則要求符合條件的后續(xù)支出予以資本化，而制度要求采用預(yù)提或待攤方式予以費用化；準(zhǔn)則以定性分析為主，更多強調(diào)職業(yè)判斷，而制度更多的強調(diào)具體核算方式。
三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計和稅務(wù)處理
1.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理。為了協(xié)調(diào)準(zhǔn)則與制度之間的差異，財政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二)》（財會[2003]10號）規(guī)定，如果《制度》規(guī)定與《準(zhǔn)則》規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)按照《準(zhǔn)則》規(guī)定進行會計處理。但新準(zhǔn)則中沒有規(guī)定后續(xù)支出核算方法，這給企業(yè)會計處理帶來不便。筆者建議，具體核算固定資產(chǎn)后續(xù)支出時應(yīng)依據(jù)新《準(zhǔn)則》判斷條件，結(jié)合重要性原則，通過會計職業(yè)判斷，后續(xù)支出應(yīng)予資本化還是費用化處理。在實務(wù)中，對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，可以按以下方式核算：
（1）企業(yè)自有或租入的固定資產(chǎn)發(fā)生修理、維修等維持現(xiàn)有效能的后續(xù)支出以及不符合準(zhǔn)則確認條件的后續(xù)支出在發(fā)生時，按照重要性原則，直接確認為當(dāng)期損益。
借：制造費用（或管理費用）
貸：銀行存款（或現(xiàn)金）
（2）企業(yè)自有固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則條件的予以資本化，設(shè)置“固定資產(chǎn)——后續(xù)支出”計入固定資產(chǎn)價值，在以后期間采用合理的方法單獨計提折舊。
后續(xù)支出發(fā)生時：
借：在建工程
貸：銀行存款（或現(xiàn)金）
收到殘料變價收入：
借：銀行存款（或現(xiàn)金）
貸：在建工程
完工后：
借：固定資產(chǎn)——后續(xù)支出
貸：在建工程
計提折舊時：
借：制造費用（或管理費用）
貸：累計折舊
（3）融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則條件的予以資本化，并在兩次后續(xù)支出發(fā)生期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。
后續(xù)支出發(fā)生時：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)后續(xù)支出
貸：銀行存款（或現(xiàn)金）
計提折舊同（2）。
（4）經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則條件的予以資本化，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。
后續(xù)支出發(fā)生時：
借：固定資產(chǎn)——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)后續(xù)支出
貸：銀行存款（或現(xiàn)金）
計提折舊同（2）。
2.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的稅務(wù)處理。依照國家稅務(wù)總局頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號，以下簡稱《辦法》）第31條規(guī)定：納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值;如有關(guān)固定資產(chǎn)己提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：(1)發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上；(2)經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長二年以上；(3)經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途?？梢?，稅務(wù)處理與會計處理相比，明確規(guī)定了后續(xù)支出資本化的定量判斷標(biāo)準(zhǔn)，減少了因職業(yè)判斷產(chǎn)生的不確定性，更易操作。所以，在年末企業(yè)所得稅匯算清繳時要結(jié)合“固定資產(chǎn)——后續(xù)支出”明細賬逐筆審查，按稅法重新計算后續(xù)支出予以資本化或費用化的金額，計算產(chǎn)生的時間性差異，調(diào)整當(dāng)期納稅所得。若采用應(yīng)付稅款法，調(diào)稅不調(diào)賬；若采用納稅影響法則作如下處理：
（1）產(chǎn)生可抵減時間性差異時，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納所得稅額：
借：所得稅
遞延稅款
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
（2）產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異時，應(yīng)調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納所得稅額：
借：所得稅
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
遞延稅款
四、固定資產(chǎn)后續(xù)支出納稅籌劃
依據(jù)《辦法》規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生相關(guān)后續(xù)支出時，可以利用20%這個臨界點，進行納稅籌劃。籌劃思路為：盡量使后續(xù)支出計入當(dāng)期損益在稅前扣除，這樣不僅可以減少企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等相關(guān)稅金支出，還可增加企業(yè)凈現(xiàn)金流量。案例：長青公司準(zhǔn)備將自用的辦公樓進行裝修，該固定資產(chǎn)原值1000萬元，方案1：計劃2005年一次性支付250萬裝修費用，9月開工，12月完工。方案2：將裝修工程分兩期，第一期工程2005年11月至12月，支付100萬元裝修費用，第二期工程2006年2月至3月，支付150萬元裝修費用。若選擇方案1則依據(jù)《辦法》規(guī)定，250萬元裝修費用占辦公樓原值為250÷1000=25%大于20%，故無法直接計入當(dāng)期費用進行稅前扣除，只能作為資本性支出，以折舊形式分期計入成本。同時，由于房屋原值增加，企業(yè)應(yīng)納的房產(chǎn)稅也會相應(yīng)增加。若選擇方案2則依據(jù)《辦法》規(guī)定，2005年和2006年發(fā)生的裝修費用分別占辦公樓原值的10%和15%均小于20%，故后續(xù)支出均可在當(dāng)年直接計入當(dāng)期費用進行稅前扣除，從而減少了2005年和2006年的企業(yè)所得稅。其次，方案2中第一期和二期工程的裝修費用未計入房屋原值，與方案1相比，每年可以少交房產(chǎn)稅250×（1-10%）×1.2%=2.7萬元（當(dāng)?shù)卣?guī)定的房屋計稅價值按房產(chǎn)原值扣除10%計算），因為房產(chǎn)稅可計入管理費用在稅前扣除，所以相當(dāng)于公司每年能獲稅后凈利2.7×（1-33%）=1.809萬元，假設(shè)裝修后辦公樓尚可使用20年，則共節(jié)稅1.809×20=36.18萬元。第三，雖然兩種方案的后續(xù)支出最終都可以稅前抵扣，但是由于折舊要考慮凈殘值，后續(xù)支出不能全額抵扣，所以公司可少交所得稅250×5%=2.5萬元（假設(shè)稅法規(guī)定凈殘值率為5%）。第四，方案2可增加企業(yè)凈現(xiàn)金流量。假設(shè)不考慮凈殘值，投資報酬率為5%，方案2發(fā)生的后續(xù)支出沖減公司2005年和2006年的所得稅折現(xiàn)額為100×33%+150×33%×PVIF1,5%（復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)）=80.124萬元；方案1發(fā)生的后續(xù)支出折舊沖減公司所得稅折現(xiàn)額為250÷20×33%×PVIFA20,5%（年金現(xiàn)值系數(shù)）=51.41萬元，方案2比方案1增加凈現(xiàn)金流量80.124-51.41=28.714萬元。綜上所述，將后續(xù)支出分期計入當(dāng)期損益，不僅可以降低企業(yè)稅賦，還可增加企業(yè)現(xiàn)金流量，籌劃效果非常明顯。
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作者：蘇強 文章來源：甘肅省蘭州市城關(guān)區(qū)甸子街45號蘭州商學(xué)院二校區(qū)科技部
