一、萬科的收入確認之爭
對萬科的收入確認是否符合企業(yè)會計準則展開了激烈的爭論，爭論各方意見不一。有人認為萬科的收入確認符合企業(yè)會計準則，有人則認為萬科的收入確認不符合企業(yè)會計準則。
?。ㄒ唬┤f科的收入確認符合會計準則的觀點
持此觀點者認為，萬科的收入確認標準符合《企業(yè)會計準則》，而且還是比較謹慎的。因為：第一，“房產完工并驗收合格”就已經(jīng)具備了交付條件，開發(fā)商完成了實質上所需的義務，不存在因為房屋的原因而不能交付的情況，根據(jù)管理層的經(jīng)驗，購房者拒收的可能性很小，成本亦已基本可以可靠計量；第二，“簽訂了銷售合同”就說明交易已經(jīng)發(fā)生；第三，“取得了買方按銷售合同約定交付房產的付款證明”滿足了相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)這一收入確認條件。
?。ǘ┤f科的收入確認不符合會計準則的觀點
持此觀點者認為，第一，房屋竣工并驗收合格，僅說明商品是合格的，并不能說明與房屋所有權相聯(lián)系的風險和報酬轉移，也不能說明“企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制”，只有房屋辦理了移交手續(xù)交付業(yè)主使用，才說明與房屋所有權相聯(lián)系的風險和報酬轉移，以及房屋的管理權和控制權的全部轉移。在商品房交付前與商品房所有權上的主要風險尚未轉移，還舉例說明如果在交房前發(fā)生地震，則房屋損毀的損失應由房地產開發(fā)公司來承擔，所以風險報酬并未轉移。第二，完成竣工結算，才能說明成本能夠可靠地計量。第三，簽訂售房合同及收取房款，說明房款收入已能可靠計量且已經(jīng)或能夠流入企業(yè)。
通過分析可以看出，雙方爭論的焦點是對“企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉給購貨方”理解判斷上，是以“房產完工并驗收合格”還是以“商品房辦理了交付手續(xù)”作為收入確認的時點。
二、引發(fā)的會計職業(yè)判斷思考
究竟雙方誰是誰非，我們暫不評說，對萬科的收入確認問題的爭論的不同觀點引起了筆者的深入思考。
?。ㄒ唬τ谕粫嬍马?，同為會計專業(yè)人員，依據(jù)同一會計準則，為什么會有人認為萬科收入確認符合會計準則，而有人則認為不符合會計準則呢？
正如爭論中有人提出的那樣，對同一收入確認事項的不同觀點源自于會計職業(yè)判斷。2006年我國發(fā)布的《企業(yè)會計準則》是以原則導向為主的會計準則，原則導向為主的會計準則賦予了會計人員更大的職業(yè)判斷空間，會計業(yè)務的具體處理在很大程度上依賴于職業(yè)判斷，使得會計處理的彈性空間加大。經(jīng)濟業(yè)務或會計事項發(fā)生后，能否確認為收入、什么時間確認收入、確認多少金額的收入等，都需要會計人員的職業(yè)判斷，萬科的收入確認爭論的焦點是收入確認時點問題，如何把握和運用收入確認時點，與會計職業(yè)判斷息息相關。
?。ǘ嫓蕜t與會計職業(yè)判斷之間有什么關系？
會計準則和會計職業(yè)判斷之間的關系不但對報表編制者和審計師很重要，而且對信息使用者也很重要，弄清二者之間的關系對于理解會計職業(yè)判斷的價值和質量是至關重要的。
1.會計準則是為了減少職業(yè)判斷風險而制定，是會計專業(yè)人員進行共同職業(yè)判斷的結果。從本質上看，判斷意味著風險。一個會計人員在進行會計判斷時，面臨從備選方案結果的不確定到可以用于決策信息的模糊或缺乏等不同風險，執(zhí)業(yè)人士個人面臨的風險同時也是職業(yè)界和會計信息使用者面臨的風險，所有這些風險要求職業(yè)界制定會計準則。為了減少個人判斷風險，會計職業(yè)界組織有經(jīng)驗和學識的人員制定會計準則，準則制定者通過分析并向他人咨詢等嚴格程序，在共同判斷問題的基礎上，以準則的方式體現(xiàn)了會計職業(yè)界的智慧，用以應付不斷變化的環(huán)境。
2.會計準則是會計職業(yè)判斷的依據(jù)。會計準則為會計職業(yè)判斷提供了一個框架，會計職業(yè)判斷必須是在法律、會計準則和職業(yè)道德所組成的龐大框架內進行。如果會計職業(yè)判斷離開了會計準則提供的原則，會計職業(yè)判斷將成為無本之木，將是不一貫的，沒有指導的，甚至是理由不充分的。
3.會計職業(yè)判斷是會計準則有效執(zhí)行的保證，離開會計職業(yè)判斷的會計準則也是行不通的，會計準則依賴于會計職業(yè)判斷。任何準則都不可能涵蓋所有可能的情況和所有的企業(yè)活動，會計準則的不完備是產生會計職業(yè)判斷的必然。會計及其所處的環(huán)境在不斷變化，經(jīng)濟環(huán)境的不確定性是產生職業(yè)判斷的根本原因，即使在某個時點發(fā)揮很好的作用的準則也可能因經(jīng)濟環(huán)境的變化而不再有效，或出現(xiàn)空白，沒有任何通用的準則可以適用于所有的情況，進行職業(yè)判斷無可替代。另外，為了傳達準則制定者自身對情形的判斷和運用方法，不可避免地要用到含有判斷意味的詞語。通過限制選擇、澄清判斷標準，連同其本身偶爾存在的不清晰或其他的不完善，準則可影響職業(yè)判斷的本質和對職業(yè)判斷的要求。
?。ㄈ┦裁词窃瓌t導向的會計準則？什么是規(guī)則導向的會計準則？
原則導向的會計準則是指針對某一交易或事項的會計處理、財務報告提出應遵循的原則，可能包括以原則為基礎的一些規(guī)則，但并不力圖回答所有問題或對每種可能情況均提供詳細規(guī)則。原則導向會計準則通常只規(guī)定某一方面的抽象原則，特定行業(yè)、具體情況則全憑會計職業(yè)人員的職業(yè)判斷。原則導向的會計準則并不排除對解釋和應用指南的需要，如我國企業(yè)會計準則發(fā)布后又發(fā)布了企業(yè)會計準則應用指南和解釋，但解釋和指南僅關注準則提及的重大問題，對準則中沒有提及的企業(yè)、行業(yè)的特有情況，這將需要會計人員的職業(yè)判斷。因此原則導向的會計準則較規(guī)則導向的會計準則賦予會計人員更大的職業(yè)判斷空間。
與原則導向的會計準則相對應的是規(guī)則導向的會計準則，除了給出某一交易或事項的會計處理、財務報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，既包括使用準則的情況，也包括不適用準則的有關例外，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規(guī)則。為了對具體規(guī)則進行說明，規(guī)則導向的會計準則中包括大量的解釋和應用指南，力圖對每一種可能的情況都提供唯一的答案，具備充分可操作性的詳細規(guī)則的規(guī)則導向的會計準則較原則導向的會計準則在一定程度上減少了會計職業(yè)判斷的空間。
?。ㄋ模嬋藛T是依據(jù)什么對發(fā)生的交易或事項進行會計職業(yè)判斷呢？
1.企業(yè)會計準則。會計準則及其應用指南和解釋是最直接最根本的判斷依據(jù)，是進行會計實務處理的技術指南，有關規(guī)定越完善、可操作性越強，會計人員進行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小。在萬科收入確認的職業(yè)判斷中，我們進行判斷的準則依據(jù)是《企業(yè)會計準則第14號—收入》第四條：“銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對售出的商品實施控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（5）相關已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠計量?！?
對萬科收入確認的爭論中我們可以看到，雙方的爭議焦點主要在“商品所有權上的主要風險和報酬轉移”上，由于會計準則中對此會計原則涵義的論述非常模糊、措辭比較抽象，我們需要依據(jù)企業(yè)會計準則應用指南對其進一步理解。由于房地產開發(fā)企業(yè)的特殊性，從轉移商品房所有權憑證和實物交付方面來看，盡管房地產商品最終是以產權證上權利人主體的更替為所有權變更的主要標志，但由于買方取得商品房產權證的環(huán)節(jié)較為特殊，辦理產權過戶手續(xù)不僅受到房地產開發(fā)企業(yè)受理辦理情況的影響，且產權證的辦理涉及房地產管理、土地管理等政府有關部門，辦妥產權證書的時間并非開發(fā)企業(yè)所能控制，如果此時確認收入，會導致收入滯后，同樣不符合收入確認原則。所以，盡管房屋產權證書是房屋所有權的標志，但并非是確認收入的必要條件。從房地產增值、減值、毀損承擔者角度來看，房地產開發(fā)企業(yè)銷售中涉及的主要環(huán)節(jié)包括簽訂預售合同并預收房款、簽訂正式銷售合同、工程竣工驗收合格并交付買方驗收確認、辦理產權證等，在商品房預售情況下，如果商品房價值增值，則增值收益一般歸購房者所有，如果商品房價值減少，價值減少的損失一般也由購房者承擔，但是如果商品房發(fā)生毀損，毀損的損失該由誰承擔呢？這具體要看法律的相關規(guī)定。
2.相關法律、法規(guī)。相關法律、法規(guī)為會計職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀地進行判斷。在實務中，會計人員經(jīng)常以所有權憑證的轉移或實物的交付作為判斷的主要依據(jù)。從法律的角度來看，風險和報酬一般隨著標的物所有權的轉移而轉移，《最高人民法院關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》司法解釋規(guī)定，對房屋的占有轉移，視為房屋的交付使用，但當事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風險，在交付使用前由出賣人承擔，交付使用后由買受人承擔；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔，但法律另有規(guī)定或者當事人另有約定的除外。根據(jù)我國《合同法》的規(guī)定，所有權轉移的時間標準依下列原則確定：（1）依合同約定時間。當事人可以在合同中約定標的物所有權轉移的時間，約定的時間既可以是某一時間界點，也可以是附轉移條件，待條件成就時，所有權轉移。（2）交付完成時間。若合同未約定標的物所有權轉移的時間，則所有權自標的物交付時轉移。（3）法律、法規(guī)規(guī)定的時間。法律、法規(guī)要求所有權轉移須履行特殊手續(xù)的，則以該特殊手續(xù)辦理完畢的時間為所有權轉移時間。
法律中的這些規(guī)定對我們判斷風險和報酬是否發(fā)生轉移有很大的參考意義，但是僅僅依據(jù)會計準則和法律法規(guī)并不能完全確定風險和報酬轉移的具體時點，我們需要結合企業(yè)的具體情況和購銷雙方簽訂的銷售合同來判斷。
3.企業(yè)的具體情況。會計職業(yè)判斷必須從企業(yè)特定的情況和環(huán)境出發(fā)，企業(yè)的具體情況非常復雜，并且不同企業(yè)會有不同的情況，我們在進行職業(yè)判斷時必須結合具體情況加以判斷。在收入確認的“成本能夠可靠地計量”的條件中，有人認為“需要完成竣工結算”，筆者認為這也要結合企業(yè)的具體情況加以判斷，如果在施工過程中采用固定造價合同，則在合同簽訂后相關的成本就能夠可靠計量，如果采用費率招標合同則必須完成竣工結算才能夠對成本可靠計量。在萬科的收入確認中，我們需要結合銷售合同的約定對商品房所有權上的主要風險和報酬轉移加以判斷。第一，如果銷售合同約定的風險和報酬轉移的時點為“房產完工并驗收合格”，那么房產完工并驗收合格則為商品房所有權上的主要風險和報酬轉移的時點。第二，即使銷售合同在房屋交付的約定下，商品房所有權上的主要風險和報酬轉移并非一定為辦理實物交付，有些房地產開發(fā)企業(yè)為了防止購房者接到通知后不來收房，可能在銷售合同里約定入伙通知發(fā)出的一段時間內不來收房的，風險視同轉移，如約定發(fā)出入伙通知15日內不來收房，風險視為轉移，在這種情況下只要入伙通知發(fā)出15天后購房者不來收房就視為風險轉移。
（五）會計職業(yè)判斷有沒有正確與不正確之分？會計職業(yè)判斷會不會成為利潤操縱的工具？
既然是判斷，判斷結論也肯定存在正確與錯誤之分，主觀斷定與客觀實際情況相符合的為正確的判斷，否則為錯誤的判斷。
在存在相應利益激勵時，會計職業(yè)判斷會影響會計信息質量。在中國資本市場上，公司保牌、配股，都是以會計信息、特別是利潤信息為基礎的，這為管理當局操縱利潤信息提供了利益激勵，從被揭露的盈余管理案例看，典型的盈余管理手段都是通過對收入、費用的操縱實現(xiàn)的，具體的手段主要是對收入的提前、延后確認，以及創(chuàng)造收入事項等，很顯然，對收入、費用、收益等事項的確認和計量都屬于會計職業(yè)判斷的內容，只是在操縱會計信息中，會計職業(yè)判斷將被不恰當?shù)乩?，以謀求某些私人利益。由于收入確認在很大程度上依賴于會計職業(yè)判斷，因此收入確認歷來是盈余管理最熱衷采用的操縱手法，這類事項看似是會計職業(yè)判斷的運用，其實質卻是為了操縱利潤，應屬于對會計職業(yè)判斷不恰當?shù)剡\用。它主要表現(xiàn)為在不符合收入確認條件時就提前確認收入，主要是不符合“企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方”和“企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制”這兩個條件。
