《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號---非貨幣性資產(chǎn)交換》帳務(wù)處理
四川永衡會計師事務(wù)所有限公司楊云樞
一、 非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及特點(diǎn)：
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。非貨幣性資產(chǎn)交換主要表現(xiàn)為以下幾個特點(diǎn)：1、非貨幣性資產(chǎn)交換的交易對象主要是非貨幣性資產(chǎn)。2、非貨幣性資產(chǎn)交換是以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換的行為。3、非貨幣性資產(chǎn)交換有時也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則未規(guī)定涉及少量的貨幣性資產(chǎn)的比例，現(xiàn)仍原用舊準(zhǔn)則規(guī)定的25%的參考比例。
二、 非貨幣性資產(chǎn)交換的帳務(wù)處理
1、非貨幣性資產(chǎn)交換在同時滿足“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量” 的條件下，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
(1)、未涉及補(bǔ)價的情況
應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。
例1：長江股份有限公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中中使用的車床交換黃河股份有限公司庫存商品辦公家俱，換入的辦公家俱作為庫存商品進(jìn)行管理。車床的帳面原值為100000元，在交換日的累計折舊為50000元，公允價值為75000元。辦公家俱的帳面價值為60000元，在交換日的公允價值為75000元，計稅價格為75000元。銷售辦公家俱的增值稅稅率為17%，換入的車床作為固定資產(chǎn)管理。假設(shè)整個交換過程不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。
長江股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳成本為：75000元
應(yīng)計入當(dāng)期的損益為：75000-（100000-50000）=25000(元)
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 50000
累計折舊 50000
貸：固定資產(chǎn)---車床 100000
借：庫存商品-----家俱 62250
應(yīng)交稅金----應(yīng)交增值稅---進(jìn)項(xiàng)稅額 12750
貸：固定資產(chǎn)清理 75000
借：固定資產(chǎn)清理 25000
貸：營業(yè)外收入 25000
黃河股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳成本為：75000+75000*17%元=87750（元）
應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期的損益為：75000-60000=15000（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)---車床 87750
貸：主營業(yè)務(wù)收入 75000
應(yīng)交稅金---應(yīng)交增值稅----銷項(xiàng)稅額 12750
借：主營業(yè)務(wù)成本 60000
貸：庫存商品----家俱 60000
（2）、涉及補(bǔ)價的情況：
支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
例2：泰山股份有限公司與經(jīng)營相同出租業(yè)務(wù)的黃山股份有限公司商定，泰山股份有限公司用一輛福特汽車交換黃山股份有限公司的一輛通用汽車。福特汽車的帳面原值為150000元，在交換日的累計折舊為15000元，公允價值為160000元；通用汽車的帳面原值為200000元，在交換日的累計折舊為64000元，公允價值為170000元。泰山股份有限公司另外向黃山股份有限公司支付銀行存款10000元。假設(shè)在交換過程中泰山股份有限公司發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)2100元，泰山股份有限公司發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)3200元；除此之外沒有發(fā)生其他稅費(fèi)。
泰山股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
因支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例為：10000/（10000+160000）=5.88%，低于25%。故此筆交換是非貨幣性資產(chǎn)交換。
換入資產(chǎn)的入帳成本為：160000+2100=162100（元）
應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期的損益為：162100-（150000-15000+10000+2100）=15000（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 135000
累計折舊 15000
貸：固定資產(chǎn)----福特汽車 150000
借：固定資產(chǎn)清理 2100
貸：銀行存款 2100
借：固定資產(chǎn)----通用汽車 162100
貸：銀行存款 10000
固定資產(chǎn)清理 152100
借：固定資產(chǎn)清理 15000
貸：營業(yè)外收入 15000
黃山股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
因收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例為：10000/170000=5.88%，低于25%。故此筆交換是非貨幣性資產(chǎn)交換。
換入資產(chǎn)的入帳成本為：170000+3200=173200（元）
應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期的損益為：
（173200+10000）-（200000-64000+3200）=44000（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 136000
累計折舊 64000
貸：固定資產(chǎn)----通用汽車 200000
借：固定資產(chǎn)清理 3200
貸：銀行存款 3200
借：固定資產(chǎn)----福特汽車 173200
銀行存款 10000
貸：固定資產(chǎn)清理 183200
借：固定資產(chǎn)清理44000
貸：營業(yè)外收入 44000
2、非貨幣性資產(chǎn)交換在未同時滿足“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量” 的條件下，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
（1）、未涉及補(bǔ)價的情況：
應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
現(xiàn)仍以例1的資料為例，則長江股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳成本為：100000-50000=50000（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 50000
累計折舊 50000
貸：固定資產(chǎn)---車床 100000
借：庫存商品-----家俱 37250
應(yīng)交稅金----應(yīng)交增值稅---進(jìn)項(xiàng)稅額 12750
貸：固定資產(chǎn)清理 50000
黃河股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳成本為：60000+75000*17%=72750（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)---車床 72750
貸：庫存商品----家俱 60000
應(yīng)交稅金---應(yīng)交增值稅----銷項(xiàng)稅額 12750
（2）、涉及補(bǔ)價的情況：
支付補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補(bǔ)價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
現(xiàn)仍以例2的資料為例，則泰山股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳成本為：150000-15000+10000+2100=147100（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 135000
累計折舊 15000
貸：固定資產(chǎn)----福特汽車 150000
借：固定資產(chǎn)清理 2100
貸：銀行存款 2100
借：固定資產(chǎn)----通用汽車 147100
貸：銀行存款 10000
固定資產(chǎn)清理 137100
黃山股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳成本為：200000-64000-10000+3200=129200（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 136000
累計折舊 64000
貸：固定資產(chǎn)----通用汽車 200000
借：固定資產(chǎn)清理 3200
貸：銀行存款 3200
借：固定資產(chǎn)----福特汽車 129200
銀行存款 10000
貸：固定資產(chǎn)清理 139200
3、非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
（1）、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
不涉及補(bǔ)價的情況：
例3：長江股份有限公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一輛貨運(yùn)汽車和一輛客運(yùn)汽車同時換黃河股份有限公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺機(jī)床和十臺電腦。長江股份有限公司貨運(yùn)汽車的原值為200000元，在交換日的累計折舊為100000元，公允價值為150000元；客運(yùn)汽車的原值為100000元，在交換日的累計折舊為50000元，公允價值為75000元。黃河股份有限公司機(jī)床的帳面價值為300000元，在交換日的累計折舊為200000元，公允價值為160000元；電腦帳面價值為80000元，在交換日的累計折舊為20000元，公允價值為65000元。假設(shè)整個交換過程不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。
長江股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳成本為：150000+75000=225000（元）
應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期的損益為：225000-（200000-100000+100000-50000）=75000（元）
機(jī)床公允價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價值的比例為：
160000/（160000+65000）=71%
機(jī)床的入帳價值為：（150000+75000）*71%=159750（元）
電腦公允價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價值的比例為：
65000/（160000+65000）=29%
電腦的入帳價值為：（150000+75000）*29%=65250（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 150000
累計折舊 150000
貸：固定資產(chǎn)---貨運(yùn)汽車 200000
---客運(yùn)汽車 100000
借：固定資產(chǎn)---機(jī)床 159750
---電腦 65250
貸：固定資產(chǎn)清理 225000
借：固定資產(chǎn)清理 75000
貸：營業(yè)外收入 75000
黃河股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳成本為：160000+65000=225000（元）
應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期的損益為：225000-（300000-200000+80000-20000）=65000（元）
貨運(yùn)汽車公允價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價值的比例為：
150000/（150000+75000）=66.67%
貨運(yùn)汽車的入帳價值為：（160000+65000）*66.67%=150007.5（元）
客運(yùn)汽車公允價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價值的比例為：
75000/（150000+75000）=33.33%
客運(yùn)汽車的入帳價值為：（160000+65000）*33.33%=74992.5（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 160000
累計折舊 220000
貸：固定資產(chǎn)---機(jī)床 300000
---電腦 80000
借：固定資產(chǎn)---貨運(yùn)汽車 150007.5
---客運(yùn)汽車 74992.5
貸：固定資產(chǎn)清理 225000
借：固定資產(chǎn)清理 65000
貸：營業(yè)外收入 65000
涉及補(bǔ)價的情況：
例4:為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲飲食公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的餐廳和一臺食品加工機(jī)換入乙出租汽車公司的一輛豐田汽車和一輛奔馳汽車。甲飲食公司餐廳的帳面原值為800000元，在交換日的累計折舊為105000元，公允價值為700000元；食品加工機(jī)的帳面原值為1000000元，在交換日的累計折舊為405000元，公允價值為600000元。乙出租汽車公司豐田汽車的帳面原值為1850000元，在交換日的累計折舊為1000000元，公允價值為850000元；奔馳汽車的帳面原值為800000元，在交換日的累計折舊為300000元，公允價值為550000元。甲飲食公司另外向乙出租汽車公司支付銀行存款100000元。假設(shè)整個交換過程不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。
甲飲食公司的帳務(wù)處理如下：
因支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值總額與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例為：100000/（700000+600000+100000）=7.14%，低于25%。故此筆交換是非貨幣性資產(chǎn)交換。
換入資產(chǎn)的入帳價值為：700000+600000=1300000（元）
應(yīng)計入當(dāng)期的損益為：
1300000-（800000-105000+1000000-405000+100000）=-90000（元）
豐田汽車公允價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價值總額的比例為：
850000/（850000+550000）=60.7%
豐田汽車的入帳價值為：（700000+600000）*60.7%=789100（元）
奔馳汽車公允價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價值總額的比例為：
550000/（850000+550000）=39.3%
奔馳汽車的入帳價值為：（700000+600000）*39.3%=510900（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 1290000
累計折舊 510000
貸：固定資產(chǎn)---餐廳 800000
---食品加工機(jī) 1000000
借：固定資產(chǎn)---豐田汽車 789100
---奔馳汽車 510900
貸：固定資產(chǎn)清理 1200000
銀行存款 100000
借：營業(yè)外支出 90000
貸：固定資產(chǎn)清理 90000
乙出租汽車公司的帳務(wù)處理如下：
因收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值總額的比例為：100000/（850000+550000）=7.14%，低于25%。故此筆交換是非貨幣性資產(chǎn)交換。
換入資產(chǎn)的入帳價值為：850000+550000=1400000（元）
應(yīng)計入當(dāng)期的損益為：
1400000+100000-（1850000-1000000+800000-300000）=150000（元）
餐廳公允價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價值總額的比例為：
700000/（700000+600000）=53.85%
餐廳的入帳價值為：（850000+550000）*53.85%=753900（元）
食品加工機(jī)公允價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價值總額的比例為：
600000/（700000+600000）=46.15%
食品加工機(jī)的入帳價值為：（850000+550000）*46.15%=646100（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 1350000
累計折舊 1300000
貸：固定資產(chǎn)---豐田汽車 1850000
---奔馳汽車 800000
借：固定資產(chǎn)---餐廳 753900
---食品加工機(jī) 646100
銀行存款 100000
貸：固定資產(chǎn)清理 1500000
借：固定資產(chǎn)清理 150000
貸：營業(yè)外收入 150000
（2）、非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
不涉及補(bǔ)價的情況：
現(xiàn)仍以例3的資料為例，長江股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳價值為：200000-100000+100000-50000=150000（元）
機(jī)床帳面價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)帳面價值的比例為：
100000/（100000+60000）=62.5%
機(jī)床的入帳價值為：（100000+50000）*62.5%=937500（元）
電腦帳面價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)帳面價值的比例為：
60000/（100000+60000）=37.5%
電腦的入帳價值為：（100000+50000）*37.5%=56250（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 150000
累計折舊 150000
貸：固定資產(chǎn)---貨運(yùn)汽車 200000
---客運(yùn)汽車 100000
借：固定資產(chǎn)---機(jī)床 93750
---電腦 56250
貸：固定資產(chǎn)清理 150000
黃河股份有限公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳價值為：300000-200000+80000-20000=160000（元）
貨運(yùn)汽車帳面價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)帳面價值的比例為：
100000/（100000+50000）=66.67%
貨運(yùn)汽車的入帳價值為：（100000+60000）*66.67%=106672（元）
客運(yùn)汽車帳面價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)帳面價值的比例為：
50000/（100000+50000）=33.33%
客運(yùn)汽車的入帳價值為：（100000+60000）*33.33%=53328（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 160000
累計折舊 220000
貸：固定資產(chǎn)---機(jī)床 300000
---電腦 80000
借：固定資產(chǎn)---貨運(yùn)汽車 106672
---客運(yùn)汽車 53328
貸：固定資產(chǎn)清理 160000
涉及補(bǔ)價的情況：
現(xiàn)仍以例4的資料為例，則甲飲食公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳價值為：
800000-105000+1000000-405000+100000=1390000（元）
豐田汽車帳面價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)帳面價值總額的比例為：
850000/（850000+500000）=62.96%
豐田汽車的入帳價值為：1390000*62.96%=875144（元）
奔馳汽車帳面價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)帳面價值總額的比例為：
500000/（850000+500000）=37.04%
奔馳汽車的入帳價值為：1390000*37.04%=514856（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 1290000
累計折舊 510000
貸：固定資產(chǎn)---餐廳 800000
---食品加工機(jī) 1000000
借：固定資產(chǎn)---豐田汽車 875144
---奔馳汽車 514856
貸：固定資產(chǎn)清理 1290000
銀行存款 100000
乙出租汽車公司的帳務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入帳價值為：
1850000-1000000+800000-300000-100000=1250000（元）
餐廳帳面價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)帳面價值總額的比例為：
695000/（695000+595000）=53.88%
餐廳的入帳價值為：（850000+500000-100000）*53.88%=673500（元）
食品加工機(jī)帳面價值占換入各項(xiàng)資產(chǎn)帳面價值總額的比例為：
595000/（695000+595000）=46.12%
食品加工機(jī)的入帳價值為：（850000+500000-100000）*46.12%=576500（元）
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 1350000
累計折舊 1300000
貸：固定資產(chǎn)---豐田汽車 1850000
---奔馳汽車 800000
借：固定資產(chǎn)---餐廳 673500
---食品加工機(jī) 576500
銀行存款 100000
貸：固定資產(chǎn)清理 1350000
作者：楊云樞 文章來源：四川永衡會計師事務(wù)所有限公司
