本文通過對(duì)我國上市公司2003至2008年度審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)計(jì)分析，從相關(guān)公司類型、相關(guān)事項(xiàng)以及相關(guān)公司財(cái)務(wù)指標(biāo)幾個(gè)角度研究了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的特征，得出了審計(jì)鑒證的注意領(lǐng)域已經(jīng)從財(cái)務(wù)鑒證走向管理鑒證；為了實(shí)現(xiàn)決策有用性的目標(biāo)，而非僅僅規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)鑒證職能應(yīng)該擴(kuò)展到包括管理業(yè)績?cè)趦?nèi)的更廣泛數(shù)據(jù)驗(yàn)證的結(jié)論。
一、我國上市公司2003至2008年度報(bào)告非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見特征分析
（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見所涉及公司的特征分析。通過分類、匯總有關(guān)數(shù)據(jù)，筆者發(fā)現(xiàn)2003至2008年間非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見所涉及的上市公司類型出現(xiàn)了一個(gè)明顯的特征，即近年來ST類公司（既包括ST公司，也包括*ST類公司，下同）在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中的比例漸次提高。
（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見所涉及相關(guān)事項(xiàng)的特征分析。基于對(duì)上市公司年報(bào)的內(nèi)容分析以及中注協(xié)年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)數(shù)據(jù)的整理，筆者將非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見所涉及的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了分類，分為：（1）持續(xù)經(jīng)營不確定；（2）未決訴訟/仲裁；（3）證監(jiān)會(huì)立案/處罰；（4）審計(jì)范圍受限；（5）未完成產(chǎn)權(quán)過戶/未辦理相關(guān)手續(xù)（相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項(xiàng)具有重大不確定性）；（6）其他。
（三）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見所涉及的公司財(cái)務(wù)特征分析。從理論上說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見的類型與上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績無關(guān)。無論上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾?，只要?cái)務(wù)報(bào)告的編制遵循了合法性、公允性以及會(huì)計(jì)處理方法的選擇遵循了一貫性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見注意領(lǐng)域特征：對(duì)公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注
通過以上分析可知，ST類公司、存在持續(xù)經(jīng)營不確定性的公司、嚴(yán)重虧損的公司，即財(cái)務(wù)狀況較差的公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率更大。無論是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見，還是無法表示意見的審計(jì)意見，持續(xù)經(jīng)營都是核心問題。公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)之所以日益受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注，一方面是制度因素使然，另一方面則是市場需求驅(qū)動(dòng)。
應(yīng)該說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注以及所表現(xiàn)的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見符合市場的需要。
三、結(jié)論
從現(xiàn)金審計(jì)到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，到目前的對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力的鑒證，審計(jì)的鑒證職能自開始到現(xiàn)在一直在不斷的發(fā)展與充實(shí)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要不斷演化，最終審計(jì)將從財(cái)務(wù)鑒證走向管理鑒證，提高審計(jì)意見決策的有用性將是審計(jì)鑒證未來發(fā)展的一個(gè)趨勢(shì)。未來的審計(jì)報(bào)告中不僅應(yīng)包括企業(yè)所面臨的持續(xù)經(jīng)營能力方面的信息，還可以涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)告分析、財(cái)務(wù)預(yù)測等有關(guān)管理業(yè)績方面的信息。換言之，應(yīng)該將市場所關(guān)注的事關(guān)公司未來生存與發(fā)展、公司經(jīng)營成敗的信息視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)鍵注意領(lǐng)域。
