一、資產組的特點
?。ㄒ唬┵Y產的多樣性資 產組存在兩種以上可以區(qū)別的資產，且必定有單項資產難以獨立產生現金流，或者即使能夠帶來現金流入，也不夠理想，需相互配套，共同作用，才能為企業(yè)帶來經濟利益。
?。ǘ┙Y構的系統性 資產組或資產組組合的組成資產是以特定方式組合起來的具有特定結構和功能的整體，表現出系統性的特點。資產組內資產為產生現金流入以特定的層次結構組合在一起，各自發(fā)揮功能，協調綜合成具有良好功能的系統。資產之間的聯系和作用不能脫離資產組這一整體去考慮，脫離了資產組，資產的功能和作用便失去了意義。
（三）產出的不可分割性 某一資產組所產生的現金流入應是獨立于其他資產或資產組的現金流，并且是產生獨立現金流入的最小組合。即，如果把組合中的某項資產剔除（不含分攤的總部資產和商譽），會影響該資產組現金流入的形成和產出。這也是資產組與資產組組合的重要區(qū)別。構成資產組組合的資產組之間可以是有密切聯系并列存在的同一或相近系列產品生產線，也可以是分別存在外部市場的上下游產品生產線。如果剔出其中—個資產組，只會導致現金流的減少，而不會導致現金流量無法形成。
（四）概念的專用性 在存在減值跡象時，對難以產生現金流入的單項資產要歸入資產組進行減值測試。這說明資產組概念的提出主要是基于資產減值目的。
二、資產組的范圍
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從廣義上而言，受控資產是指資產組所屬的企業(yè)業(yè)務單元所擁有或控制的所有資產，包括流動資產、固定資產、長期投資、無形資產等。但是，資產組概念的提出是基于資產減值的目的，因此，從狹義上看，僅包括資產組可控的固定資產、長期投資。下文所提及的受控資產均為狹義的概念。
從資產組的概念和特點可知，在資產組的受控資產中，涉及不止一種非流動資產，它們以特定的方式相互聯系，共同作用，組成一個有機的整體——資產組。因此，資產組的資產組合必定存在特定結構。分析資產組受控資產的構成，有利于深化資產組的認識，在減值判斷時能夠找出薄弱資產或瓶頸資產，增強資產組減值的可操作性，同時也有利于加強對組內資產的管理，提高企業(yè)管理效率。本文認為，資產組受控資產的結構主要有三種。
第一，主輔式，指在資產組的構成以一種資產作為核心資產，其他資產為核心資產服務的結構。核心資產是指資產功能的發(fā)揮對于產品或服務的形成起決定性作用的資產，一般具有以下特征：資產組長期持有并賴以維系的資產，資產組所屬業(yè)務單元不會輕易地變賣此類資產；產品形成或提供服務的關鍵，所需要的配套技術是關鍵技術，如果該資產損毀會嚴重影響產品的服務或提供，因此也是業(yè)務單元維護的重點；在戰(zhàn)略性轉移或行業(yè)退出時，核心資產往往被放到最后。通常企業(yè)在判斷一項長期資產是否是資產組的核心資產時，應該考慮以下因素：如果沒有該項資產，企業(yè)是否會購置組內其他資產；替換該項資產所需要的投資水平；與組內其他資產相比，該項資產的剩余使用壽命，資產組剩余使用壽命的估計應該基于組內核心資產的剩余使用壽命。輔助資產是指為核心資產的功能發(fā)揮提供支持或服務的資產。在資產組的減值測試過程中，需要關注的是核心資產的減值。
第二，并列式，指資產組構成中存在兩種以上核心資產。在減值測試中，對于資產組所屬業(yè)務單元的并列資產均要關注。如公交公司根據同政府簽訂的合同提供服務，該合同要求汽車企業(yè)在五條單獨的線路上提供最低限度的服務，投入每條線路上的資產和每條線路的現金流量能夠分別認定。由于企業(yè)沒有權利提早結束任何一條汽車線路，因此，從持續(xù)使用中產生的、基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現金流入可認定的最小現金流入是五條線路合并產生的現金流入，資產組是公交公司整體。而這五條線路的資產——汽車形成了并列式的結構。
第三，層級式，指資產組的資產存在層級包含關系。層級式結構的劃分主要用于理清資產組與資產組組合之間的關系，對辦公類資產的分攤有現實意義。這種結構在資產組組合中體現得更明顯。如分廠的生產線、廠房均屬于分廠這一資產組，但是分廠的上級機構子公司（資產組組合）所擁有的子公司辦公設施等資產與各分廠的資產就體現為層級關系。
以上三種結構關系并非完全對立和互斥，而是在一定程度上交融和并存，這主要取決于分析的視角和層次。子公司辦公設施與各分廠資產體現為層級關系，但是在分廠這一資產組內部，生產線與分廠辦公設施體現為主輔式，生產線內部組成資產又可能是并列式。按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》規(guī)定，“固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產”。規(guī)定中所提及的固定資產各組成部分，可能也會以并列的形式存在。
?。ǘ┓謹傎Y產
分攤資產是指不能為資產組所直接控制的資產。由企業(yè)的組織機構和資產組的層級關系可知，分攤資產和受控資產均為相對概念，是針對特定主體而言的受控與分攤。一般而言，需要分攤的資產主要涉及總部資產和商譽。
準則規(guī)定，總部資產是指對資產組和其他資產組產生的未來現金流量起作用的、除商譽之外的資產，包括企業(yè)集團或者事業(yè)部的資產?？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因為總部資產不能產生單獨的現金流入，除非管理層決定處置該資產，否則其可收回金額是無法確定的。所以，如果有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值，應將總部資產按照合理一致的基礎分攤到資產組或資產組組合上，計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
準則涉及到因企業(yè)合并取得的商譽的減值處理，此種商譽并不能獨立于其他資產或資產組而為特定的主體帶來現金流量，并且經常對多個資產組的現金流量都有貢獻。所以其應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。分攤時，應當按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產組或者資產組組合的賬面價值占相關資產組或者資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。
在分配總部資產和商譽到資產組的過程中，可以借鑒成本分配思路和方法。在成本核算過程中，使用的方法主要有追溯法和直接分攤法。對便于追溯的成本采用追溯法把成本分配至成本對象中。對不便于追溯的成本，則運用直接分攤的方法。追溯法是指尋找總部資產、商譽和資產組之間的因果關系，采取經濟可行的方法，將總部資產、商譽價值分配至各資產組的方法。資產組與待分配總部資產、商譽之間的因果關系的可追溯性越強，則分配準確性就越高。所以，建立可追溯性是提高分配準確性的關鍵一環(huán)。鑒于總部資產、商譽難以直接歸屬于某一資產組，因此不適合使用直接追溯法，而宜采用動因追溯法，使用動因將總部資產（商譽）分配至各資產組。動因是指可以通過因果分析來確定資產組對總部資產耗用的因素，是可觀察的并能夠計量的，是影響資源耗用、作業(yè)耗用等方面變化的因素。鑒于總部的主要職責在于決策、組織、控制，為下屬單位產生現金流提供服務，可以考慮按照下屬單位（資產組或資產組組合實體）所享受的服務（業(yè)務指導）作為動因，加權平均確定系數，分配總部資產。如果總部資產（商譽）與資產組之間沒有因果聯系，或追溯不具有經濟可行性，需要在簡便原則或假定聯系的基礎上，把總部資產（商譽）分配至各資產組，此過程即為分攤。準則規(guī)定的總部資產和商譽的分攤使用的是此法。
三、資產組的認定
?。ㄒ唬┵Y產組認定需要考慮的因素
資產組的認定應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流人為依據。同時，在認定資產組時，應考慮企業(yè)管理層管理生產經營活動的方式和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。
?。?）認定資產組最關鍵因素是該資產組能否獨立產生現金流入。企業(yè)的某一生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位創(chuàng)造收入、產生現金流入，或者其創(chuàng)造的收入和現金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位、且屬于可認定的最小的資產組合的，通常應將該生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等認定為一個資產組。幾項資產的組合生產的產品（或者其他產出）存在活躍市場的，無論這些產品（或者其他產出）是用于對外出售還是僅供企業(yè)內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立創(chuàng)造現金流入，應當將這些資產的組合認定為資產組。很多情況下，企業(yè)資產組的現金流入受內部轉移價格的影響，則應當按照企業(yè)管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數來確定資產組的未來現金流量。
（2）企業(yè)對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式和對資產使用或者處置的決策方式等，也是認定資產組應考慮的重要因素。如果管理層按照生產線來管理企業(yè)，各生產線都是獨立生產、管理和監(jiān)控，那么各生產線很可能應當認定為獨立的資產組；如果各生產線相互關聯、互相依存，其使用和處置是一體化決策，一般可以將幾條生產線作為一個資產組；如果管理層按照業(yè)務類型來管理企業(yè)，可將各類業(yè)務中的資產作為一個資產組；如果按照區(qū)域來進行企業(yè)監(jiān)管，可將各區(qū)域所使用的資產作為一個資產組。
?。?）需要考慮資產所屬項目的決策動因。企業(yè)資產的形成由特定項目帶來，而項目設立的初衷是希望通過項目的設立，生產某一系列產品帶來現金流入。項目的設立需要一系列相互作用、共同發(fā)揮作用的資產，形成一個能夠產生經營現金流量的獨立系統。這些組合在一起的資產，形成了特定的資產組或資產組組合。在項目投資的可行評價性分析研究之初，其評價的方法有經濟方面、技術方面、社會環(huán)境方面、財務方面等，其中的財務方面評價就是依據貼現現金流的方法。因此，在認定資產組或資產組組合時，可以結合項目投產的財務可行性分析報告進行判別。
?。?）資產組劃分依據的經濟性和相對固定性。企業(yè)生產的產品種類繁多，既有主產品，也有附帶產品；既有成熟產品，也有新產品。各類不同產品的生產工藝和使用資產也存在差別。雖然不同產品均可以產生現金流入，基于經濟可行的考慮，不可能依據每種產品的現金流劃分資產組。資產組的劃分只能依據主要現金流劃分，一般應按照生產線、業(yè)務種類或按照區(qū)域等劃分，有利于維持資產組的相對穩(wěn)定性。同時，CAS No.8規(guī)定，資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產用途等原因，導致資產組構成確需要變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應證明該變更是合理的，并在附注中作相應說明。
（二）資產組認定的方法
我國和國際的資產減值會計準則給出了劃分資產組需要考慮的因素和依據，但對在實務中如何劃分和認定資產組沒有可操作性比較強的方法。筆者認為，可結合企業(yè)內部管理，以利潤中心為主要依據劃分資產組與資產組組合。
資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。在責任中心中，只有利潤中心和投資中心能夠產生獨立的現金流，具備形成資產組的最關鍵條件。但是投資中心的層次高于利潤中心，一個投資中心可以包括若干個利潤中心，而人為劃分的利潤中心不能夠對外產生獨立的現金流入，因此只有自然形成的利潤中心是比較小的現金產出單元，接近資產組的概念，可以作為資產組認定的依據。從經濟可行的角度看，如果—個利潤中心無需再細分為更小的自然形成的子利潤中心，則可以認定此利潤中心為一個資產組，資產組所包括的資產就是利潤中心所控制的資產。利潤中心所屬的投資中心就是一個資產組組合。如果還需要進一步細分，則應把細分的子利潤中心劃為一個資產組，細分的子利潤中心控制的資產就是資產組的資產。利潤中心則可認定為一個資產組組合，其所控制的資產為資產組組合的資產。
以自然形成的利潤中心為基礎劃分資產組的優(yōu)勢在于：一是簡便可行，可操作性比較強。在企業(yè)推行經濟責任制時，建立了以成本中心為基礎、以利潤中心為主體、以投資中心為龍頭的預算責任網絡。責任中心的界限和層次比較清楚，企業(yè)借助利潤中心的劃分認定資產組與資產組組合，可操作性強，方便、準確。二是促使企業(yè)強化內部管理，提高資產使用效率。以利潤中心為基礎認定資產組，一方面從信息披露方面給利潤中心負責人施加了強化資產管理的責任，另一方面也利于企業(yè)提高資產使用效率。
