摘要：本文解讀了國稅發(fā)[2006]31號文件中所得稅預(yù)征的稅務(wù)處理問題，并通過案例說明了未完工和完工開發(fā)產(chǎn)品稅務(wù)處理具體的操作方法。為納稅人準(zhǔn)確把握所得稅的稅務(wù)處理、規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)提供了操作上的依據(jù)。
關(guān)鍵詞：預(yù)售收入 營業(yè)稅金及附加 計(jì)稅毛利率 計(jì)稅成本
一、.未完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理
國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品,在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的,其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出當(dāng)期毛利額,扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整。
預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率由國家稅務(wù)總局進(jìn)行了明確：經(jīng)濟(jì)適用房其預(yù)售收入的計(jì)稅毛利率不得低于3%；非經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的,不得低于20%；位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的,不得低于15%。；位于其他地區(qū)的,不得低于10%。
國稅發(fā)[2006]31號文與[2003]83號文規(guī)定的不同點(diǎn)在于，將預(yù)售收入的預(yù)計(jì)營業(yè)利潤率修改為預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率。營業(yè)利潤率與計(jì)稅毛利率是不同的兩個(gè)概念：營業(yè)利潤=預(yù)售收入-計(jì)稅成本-營業(yè)稅金及附加-期間費(fèi)用；營業(yè)利潤率=營業(yè)利潤/營業(yè)收入；計(jì)稅毛利=營業(yè)收入-計(jì)稅成本；計(jì)稅毛利率=計(jì)稅毛利/預(yù)售收入。
采用營業(yè)利潤率預(yù)計(jì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額直接并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并在當(dāng)初不再考慮期間費(fèi)用支出的多少；而采用計(jì)稅毛利率是將取得的預(yù)售收入乘以計(jì)稅毛利率后的毛利減去當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的與之相關(guān)的期間費(fèi)用、稅金及附加（按預(yù)售收入計(jì)征繳納的稅金及附加）。采用計(jì)稅毛利率法更加科學(xué)、合理、合法：營業(yè)利潤率法在取得預(yù)售收入的當(dāng)期卻不考慮納稅人實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、稅金及附加，一律實(shí)行統(tǒng)一比例，對完工后還應(yīng)當(dāng)對以前發(fā)生的費(fèi)用、稅金及附加進(jìn)行“秋后算賬”，從而給納稅調(diào)整會(huì)帶來很多的麻煩；計(jì)稅毛利率法，對實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、稅金及附加，已于發(fā)生的當(dāng)期依法在企業(yè)所得稅前扣除，待開發(fā)產(chǎn)品完工后只需考慮產(chǎn)品的計(jì)稅成本問題。
當(dāng)期未完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理如下：
當(dāng)期計(jì)稅毛利額=當(dāng)期預(yù)售收入×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期毛利額—當(dāng)期期間費(fèi)用—當(dāng)期已交稅金及附加
當(dāng)期應(yīng)交納的所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×33%
二、完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理
國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品完工后,開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式,按照收入確認(rèn)的原則,合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入,同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的計(jì)稅成本,計(jì)算出該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入的毛利額。該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額,計(jì)入完工年度的應(yīng)納稅所得額。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本,或未對其實(shí)際銷售收入毛利額和預(yù)售收入毛利額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本,據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整,并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行處理。?
國稅發(fā)[2006]31號文與[2003]83號文規(guī)定的不同點(diǎn)在于，從稅收的角度明確了開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)稅成本和收入確認(rèn)的原則，促使企業(yè)按規(guī)定及時(shí)地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的計(jì)稅成本。對此，納稅人應(yīng)高度重視，避免由于開發(fā)產(chǎn)品完工，不及時(shí)將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的計(jì)稅成本，而被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定或核定其計(jì)稅成本，帶來稅收上的風(fēng)險(xiǎn)。
完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理如下：
實(shí)際銷售收入毛利額
=預(yù)售收入確認(rèn)的實(shí)際銷售收入—計(jì)稅成本（預(yù)售收入相對應(yīng)的成本）
預(yù)售收入毛利額=當(dāng)期預(yù)售收入×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率
完工年度應(yīng)納稅所得額=實(shí)際銷售收入毛利額—預(yù)售收入毛利額—當(dāng)期應(yīng)納稅所得額
當(dāng)期應(yīng)交納的所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×33%
三、所得稅預(yù)征操作案例及注意的事項(xiàng)
【案例】：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司2005年初開發(fā)“普通住宅”項(xiàng)目，整個(gè)工程于9月底完工，10月份投入使用。當(dāng)年發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：
一季度發(fā)生期間費(fèi)用15萬元，收到預(yù)售收入200萬元，“預(yù)收帳款”余額200萬元；
二季度發(fā)生期間費(fèi)用8萬元，收到預(yù)售收入400萬元，“預(yù)收帳款”余額600萬元；
三季度發(fā)生期間費(fèi)用17萬元，收到預(yù)售收入408萬元，“預(yù)收帳款”余額1080萬元；
該項(xiàng)目共發(fā)生房屋開發(fā)成本1 050（含土地款200、利息支出20）萬元，商品房可售面積為10 000平米，售價(jià)0.18萬元/平米。至三季度末累計(jì)預(yù)售6 000平米。四季度發(fā)生期間費(fèi)用30萬元，剩余4 000平米全部售完，取得收入720萬元。
該公司適應(yīng)的稅率：營業(yè)稅率5%、城建稅5%、教育費(fèi)附加3%、土地增值稅預(yù)征率0.5%、預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率10%、所得稅稅率33％。假定該公司無其他調(diào)整因素，按季計(jì)征交納所得稅計(jì)算方法如下：
一季度發(fā)生期間費(fèi)用15萬元，營業(yè)稅金及附加10.8（200×5.4％）萬元，土地增值稅1（200×0.5％）（萬元），當(dāng)季應(yīng)納所得稅計(jì)算如下：
應(yīng)納稅所得額=200×10％-15-10.8-1=-6.8（萬元），應(yīng)納所得稅0。
二季度發(fā)生期間費(fèi)用8萬元，累計(jì)期間費(fèi)用23萬元。累計(jì)交納營業(yè)稅金及附加32.4（600×5.4％）萬元，累計(jì)交納土地增值稅3（600×0.5％）（萬元），當(dāng)季應(yīng)納所得稅計(jì)算如下：
累計(jì)預(yù)征應(yīng)納稅所得額=600×10％-23-32.4-3=1.60（萬元）
應(yīng)納的所得稅=1.6×33%=0.528（萬元）
三季度發(fā)生期間費(fèi)用17萬元，累計(jì)期間費(fèi)用40萬元。累計(jì)交納營業(yè)稅金及附加58.32（1080×5.4％）萬元，累計(jì)交納土地增值稅5.4（1080×0.5％）萬元，當(dāng)季應(yīng)納所得稅計(jì)算如下：
累計(jì)預(yù)征應(yīng)納稅所得額=1080×10％-40-58.32-5.4=4.28（萬元）
當(dāng)季應(yīng)納所得稅=4.28×33%-0.528=1.412-0.582=0.884（萬元）
四季度：10月份開發(fā)產(chǎn)品完工，按國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，計(jì)算預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額的差額，計(jì)入四季度的應(yīng)納稅所得額。計(jì)算如下：
預(yù)售收入相對應(yīng)的計(jì)稅成本=1080/0.18×0.105=630（萬元）
實(shí)際銷售收入毛利額=1080-630=450（萬元）
預(yù)售收入計(jì)稅毛利額=1080×10％＝108（萬元）
四季度剩余4000平米全部銷售，實(shí)現(xiàn)銷售720萬元，發(fā)生期間費(fèi)用30萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本420（4000×0.105）萬元，營業(yè)稅金及附加38.88萬元（720×5.4％）。應(yīng)補(bǔ)交的土地增值稅：
（1）計(jì)算允許扣除項(xiàng)目金額＝200＋830＋20＋（200＋830）×5％＋97.2+（200＋830）×20％＝1404.7（萬元）
?。?）增值額＝1800－1404.7＝395.3（萬元）
?。?）增值率＝395.3÷1404.7×100％＝28.14％ （普通住宅超過增值稅率20%）
（4）應(yīng)交納土地增值稅＝395.3×30％＝118.59（萬元）
（5）應(yīng)補(bǔ)交土地增值稅＝118.59－5.4＝113.19（萬元）
應(yīng)納稅所得額=（450-108）+（720-420-38.88-113.19-30）=459.93（萬元）
應(yīng)交納的所得稅=459.93×33%=151.78（萬元）
應(yīng)補(bǔ)交的所得稅=151.78-1.412=150.368（萬元）
采用上述方法計(jì)算所得稅應(yīng)注意的是，房地產(chǎn)企業(yè)必須按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)售收入，對于沒有完工的開發(fā)產(chǎn)品提前結(jié)轉(zhuǎn)的預(yù)售收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)在計(jì)算征收所得稅時(shí)，還是應(yīng)該作為預(yù)售款處理，否則，由于產(chǎn)品未完工，無法計(jì)算成本而不能正確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，從而影響稅款計(jì)算征收。企業(yè)在預(yù)繳所得稅時(shí)，還要分項(xiàng)目做好備查登記，以免完工項(xiàng)目與未完工項(xiàng)目之間混淆不清，無法正確計(jì)算企業(yè)所得稅。
參考文獻(xiàn)：
1、財(cái)法字[1995]006號，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》
2、財(cái)稅[2003]16號，《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》
3、國稅發(fā)[2006]31號，《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》
作者：劉元方 文章來源：石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院
