建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同，分為固定造價合同和成本加成合同，是由建筑承包商與客戶簽訂的經(jīng)濟合同。這里所講的建造承包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程（或大型資產(chǎn)）的企業(yè)。由于建造合同中的資產(chǎn)大多體積大，造價高，建設(shè)期一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年。作為建造資產(chǎn)的企業(yè)，針對建造合同中資產(chǎn)的特點，如何準確及時反映企業(yè)建造工程過程中各個會計期間的經(jīng)營業(yè)績，這就需要采用一定的方法---完工百分比法。本文將結(jié)合建筑施工企業(yè)特點，對完工百分比法在企業(yè)履行建造合同實務中的運用談談自己的看法。
一、完工百分比法的概念和適用前提
完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度確認合同收入和費用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應與為達到完工進度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。這種方法能為報表使用者提供有關(guān)合同進度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制的原則。
采用完工百分比法確認合同收入和費用的前提是，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計。只有在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計時，才能采用完工百分比法確認合同收入和費用，反之，則不能采用完工百分比法確認合同收入和費用。
二、完工百分比法的運用步驟
完工百分比法的運用就是如何根據(jù)該方法確認合同收入和費用，具體包括兩個步驟。
(一) 確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比
《企業(yè)會計準則--建造合同》規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法確定合同收入和費用，確定合同完工進度可以選用下列三種方法：
1、累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。其計算方式為：
合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本/合同預計總成本×100%
2、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其計算公式為：
合同完工進度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預計總工作量×100%
3、已完合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法。這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。
(二) 根據(jù)完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用
當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：
當期確認的合同收入＝（合同總收入×完工進度）－以前會計年度累計已確認的收入
當期確認的合同毛利＝（合同總收入－合同預計總成本）×完工進度－以前會計年度累計已確認的毛利
當期確認的合同費用＝當期確認的合同收入－當期確認的合同毛利－以前會計年度預計損失準備
需要說明的是，完工進度實際上是累計完工進度，因此，企業(yè)在運用上述公式計量和確認當期合同收入和費用時，應分別建造合同的實施情況進行處理。
三、企業(yè)在運用完工百分比法時應注意的問題
(一) 選擇適合本企業(yè)確定合同完工進度的方法。通常，對于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，企業(yè)可采用已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定完工進度。但在實務中，多數(shù)建筑施工企業(yè)選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度，這種將完工進度與成本掛鉤，有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡，但也意味著完工進度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，使有些企業(yè)可利用成本人為調(diào)節(jié)收入和利潤，不能真實地反映工程項目的經(jīng)營成果，因此，企業(yè)在實際工作中,應建立完善內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務預算及報告制度，做好成本核算的各項基礎(chǔ)工作，準確計算合同成本，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。
(二) 正確確定各項建造合同的會計核算對象。企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項資產(chǎn)要簽訂一個合同，有時，建造數(shù)項資產(chǎn)只簽訂一個合同，或者為建造一項資產(chǎn)或數(shù)項資產(chǎn)而同時簽訂一組合同。在上述情況下，對同一企業(yè)來講，確定不同的會計核算對象，會產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)，或為建造一項或數(shù)項資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應按《企業(yè)會計準則—建筑合同》中規(guī)定的合同分立和合并原則，正確確定建造合同的會計核算對象。
(三) 企業(yè)當期確認的合同收入與建設(shè)單位（發(fā)包方）簽證認可的收入是否一致。在實務中，建設(shè)單位（發(fā)包方）按工作量簽訂單認可的收入大多低于企業(yè)按完工進度計算確認的收入，這一方面是因為工作量簽證通常滯后于結(jié)算收入認可的會計期間，另一方面，實際發(fā)生的成本超過預計成本，導致按照成本計算的完工進度被高估。因此，為遵循會計的客觀性和謹慎性原則，增強會計確認的可信度，企業(yè)可采用按完工進度計算的收入與按工作量簽證單認可的收入兩者孰低來確認收入，使確認的收入被限定在建設(shè)單位所認可的范圍內(nèi)，從而在一定程度上遏制人為利用完工進度調(diào)節(jié)利潤的情況發(fā)生。
(四) 分包成本入賬是否及時、準確、完整，是企業(yè)合同成本確認的一個重要因素。建造施工企業(yè)（總承包商）建造大型工程，往往采用將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進行施工，因此，對企業(yè)（總承包商）來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，企業(yè)在確定總體工程的完工進度時，應考慮分包工程的完工進度。特別是企業(yè)根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應構(gòu)成企業(yè)累計實際發(fā)生的合同成本來確定完工進度。在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項，則不應列入累計實際發(fā)生的合同成本中。
四、完工百分比法在企業(yè)實務中的運用舉例
例：某建筑公司簽定了一項合同總金額為900萬元的固定造價合同，承建A、B兩項工程，同時該公司與乙建筑公司簽訂了分包合同，將B工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建。該工程于1996年7月開工，預計1998年9月完工。最初，預計工程總成本為800萬元，到1997 年底，預計工程總成本為810萬元，目標毛利率為10%。該公司采用按完工進度計算與按工作量簽證單兩者孰低來確認合同收入，按工程量簽證單確認應收賬款。其他有關(guān)資料如下：
項 目 1996年累計發(fā)生額 1997年 1998年
本年 發(fā)生額 累計 發(fā)生額 本年 發(fā)生額 累計 發(fā)生額
到目前為止已發(fā)生的成本 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00
其中:分包成本 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00
完成合同尚需發(fā)生的成本 600.00 230.00 0.00
其中:分包成本 310.00 120.00 0.00
經(jīng)簽證認可的已完成工作量金額 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
已報送未簽證的12月份工作量 45.00
已收工程價款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00
具體會計處理如下：
（一）確定各年的合同完工進度,計量確認各年的合同收入和費用。見下表
項 目 1996年累計發(fā)生額 1997年 1998年
本年 發(fā)生額 累計 發(fā)生額 本年 發(fā)生額 累計 發(fā)生額
合同總金額 900.00 900.00 900.00
到目前為止已發(fā)生的成本 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00
其中:分包成本 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00
完成合同尚需發(fā)生的成本 600.00 230.00 0.00
其中:分包成本 310.00 120.00 0.00
合同預計總成本 800.00 810.00 810.00
其中:分包成本 400.00 400.00 400.00
預計總毛利 100.00 90.00 90.00
根據(jù)預計總成本計算的完工進度 25.00 46.60 71.60 28.40 100.00
按成本進度計算的合同收入 225.00 419.40 644.40 255.60 900.00
經(jīng)簽證認可的已完成工作量金額 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
已報送未簽證的12月份工作量 45.00
按簽證單認可的完工進度 20.00 48.89 68.89 31.11 100.00
企業(yè)實際確認合同收入 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
企業(yè)實際確認合同成本 160.00 398.00 558.00 252.00 810.00
企業(yè)實際確認合同毛利 20.00 42.00 62.00 28.00 90.00
已完工尚未結(jié)算款 40.00 22.00 0.00
已收工程價款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00
應收賬款余額 30.00 90.00 120.00 -120.00 0.00
（二）編制有關(guān)會計分錄，并在會計報表中披露有關(guān)信息（為簡化起見，以下會計分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務的會計分錄略）
1、該企業(yè)1996—1998年有關(guān)會計分錄如下：
1996年 1997年 1998年
(1) 發(fā)生工程成本時：
借：工程施工—成本 200.00 380.00 230.00
貸：相關(guān)科目（銀行存款等） 200.00 380.00 230.00
(2) 根據(jù)認可的簽證單辦理結(jié)算時：
借：應收賬款 180.00 440.00 280.00
貸：工程結(jié)算 180.00 440.00 280.00
(3) 收到工程價款時：
借：銀行存款 150.00 350.00 400.00
貸：應收賬款 150.00 350.00 400.00
(4) 確認收入和費用時：
借：主營業(yè)務成本 160.00 398.00 252.00
工程施工—毛利 20.00 42.00 28.00
貸：主營業(yè)務收入 180.00 440.00 280.00
(5) 工程完工時，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”的余額對沖：
借：工程結(jié)算 900.00
貸:工程施工—成本 810.00
工程施工—毛利 90.00
2、在會計報表中披露與合同有關(guān)的會計信息
（1）在資產(chǎn)負債表中披露①應收賬款余額; ②已完工尚未結(jié)算款；③已結(jié)算尚未完工款。
（2）在利潤表中披露①主營業(yè)務收入；②主營業(yè)務成本。
（3）在會計報表附注中應披露下列信息：
①確定合同完工進度的方法：本例該公司采用按完工進度計算與按工作量簽證單兩者孰低來確認合同收入；②在建工程累計已發(fā)生的成本；③在建工程已結(jié)算價款；④合同總金額。
(三)相關(guān)說明:
1、采用按成本進度計算與按工作量簽證單兩者孰低來確認合同收入, “工程施工—成本”本期發(fā)生額不一定全部計入當期主營業(yè)務成本;按成本進度確認合同收入, “工程施工—成本”本期發(fā)生額應全部計入當期主營業(yè)務成本；
2、因簽證手續(xù)未完成不能確認收入的部分工作量與尚未確認當期營業(yè)成本的合同成本，其毛利率不應低于目標毛利率，即：（尚未簽證的已完工作量-尚未確認營業(yè)成本的已發(fā)生合同成本）/尚未簽證的已完工作量≥目標毛利率。如果此部分工作量毛利率低于目標毛利率，往往表明合同成本發(fā)生超支，則超支的成本應計入當期損益，以防止將后期會計期間的合同毛利提前。本例1996年12月份的工作量未能簽證確認，但（45-40）/45=11.11>10%，符合謹慎性原則。
3、已結(jié)算尚未完工款是反映在建合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價款，根據(jù) “工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列，本項目應在流動資產(chǎn)類項目中列示；已結(jié)算尚未完工款是反映在建合同未完工部分已經(jīng)辦理了結(jié)算的價款，根據(jù) “工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，本項目應在流動負債項目中列示。
作者單位：新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團第九建筑安裝工程公司
作者：尹霞 文章來源：新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團第九建筑安裝工程公司
