新《增值稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)自2009年1月1日以后購入的生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)所支付的增值稅可以抵扣。這使得涉及固定資產(chǎn)購進與銷售的業(yè)務(wù)核算與存貨的相關(guān)處理相似，同時使得涉及固定資產(chǎn)和存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理產(chǎn)生變化。現(xiàn)行非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則涉及固定資產(chǎn)和存貨的相關(guān)內(nèi)容沒有明確規(guī)范，筆者現(xiàn)對此進行探討。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)規(guī)定
準(zhǔn)則規(guī)定，具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。因此，發(fā)生補價時，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上(或減去)補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費來計量。在增值稅轉(zhuǎn)型后，非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨和固定資產(chǎn)的，在理解上述準(zhǔn)則規(guī)定時應(yīng)注意以下問題。
一是準(zhǔn)則中公允價值含義。非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)為存貨或固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)視同銷售計算增值稅銷項稅額；換人資產(chǎn)作為存貨或生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，符合條件的應(yīng)當(dāng)確認可抵扣的增值稅進項稅額。因此，涉及存貨或固定資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，公允價值是不包含增值稅的市場價格。而交換雙方的資產(chǎn)交換價值是不含增值稅的換出資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)交的增值稅銷項稅額。
二是準(zhǔn)則中補價含義。市場經(jīng)濟下若交換雙方依據(jù)等價交換原則，意味著交換雙方的資產(chǎn)交換價值相等，即交換雙方的換出資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)交的增值稅銷項稅額相等。若交換雙方的資產(chǎn)交換價值不相等，一般會涉及補價的支付。在等價交換時，補價在金額上應(yīng)等于交換資產(chǎn)的公允價值差額和增值稅銷項稅額差額之和。在某些特殊情況下，由于諸如換出方急需對方資產(chǎn)而做一些讓步等原因，致使補價小于上述金額，則其差額應(yīng)當(dāng)作為非貨幣性資產(chǎn)交換的交換損益，列入當(dāng)期損益(營業(yè)外收支)。
三是準(zhǔn)則中有關(guān)稅費含義。在非貨幣性資產(chǎn)交換中交換資產(chǎn)為存貨和固定資產(chǎn)時，主要涉及增值稅。其中換出方應(yīng)當(dāng)視同銷售，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅)”；換入方符合條件的可抵扣增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅)”。
除增值稅以外，涉及存貨的相關(guān)稅費還包括換出存貨時應(yīng)支付的消費稅、城建稅、教育費附加、印花稅、資源稅等稅金以及由企業(yè)負擔(dān)的運費等費用。由于換出資產(chǎn)為存貨時，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，在利潤表上作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分列示，因此換出環(huán)節(jié)發(fā)生的與存貨相關(guān)的上述相關(guān)稅費應(yīng)該費用化，計人當(dāng)期的營業(yè)稅金及附加、管理費用、其他業(yè)務(wù)成本等科目。涉及固定資產(chǎn)的相關(guān)稅費還包括營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅等稅金以及運雜費、清理費等費用，均應(yīng)作為換出資產(chǎn)的清理費用，計入固定資產(chǎn)清理科目，最后結(jié)轉(zhuǎn)計入營業(yè)外收支，以確定該項固定資產(chǎn)的處置損益。
若非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關(guān)稅費是在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的合理必要支出，應(yīng)當(dāng)計入換入資產(chǎn)的初始成本。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理
根據(jù)分析，換人資產(chǎn)的成本在金額上應(yīng)為“換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)計入換人資產(chǎn)的相關(guān)稅費±補價”。
涉及存貨和固定資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算模型為：
借：原材料、固定資產(chǎn)等科目
(金額等于上述換人資產(chǎn)的成本公式)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅)
貸：固定資產(chǎn)清理、主營業(yè)務(wù)收入等科目
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅)
銀行存款(補價，金額等于交換價值的差額)
銀行存款(換入環(huán)節(jié)應(yīng)支付計入資產(chǎn)價值相關(guān)稅費)
營業(yè)外收入(不等價交換條件下的交換損益，或在借方為營業(yè)外支出)
換出環(huán)節(jié)相關(guān)稅費的會計處理為：
借：固定資產(chǎn)清理／其他業(yè)務(wù)成本／管理費用等
貸：銀行存款／應(yīng)交稅費等
[例1]甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營中使用的一臺設(shè)備交換乙家具公司生產(chǎn)的一批辦公家具，換人的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。設(shè)備原價為10萬元，在交換日的累計折舊為3.5萬元，公允價值為7.5萬元。辦公家具的賬面價值為8萬元，在交換日的公允價值為7.5萬元，計稅價格等于公允價值。乙公司換人的設(shè)備是生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備。假設(shè)甲公司為設(shè)備支付1500元運雜費。兩公司的增值稅稅率均為17％，本例中假設(shè)不涉及其它相關(guān)稅費，兩公司的交換日發(fā)生在2009年1月1日之后。
本例中的交換發(fā)生在增值稅轉(zhuǎn)型后，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值計量。
甲公司的交換價值為87750元(設(shè)備公允價值75000+應(yīng)交增值稅銷項稅75000×17％)；乙公司的交換價值為87750元(家具公允價值75000+應(yīng)交增值稅銷項稅75000×17％)。雙方交換價值相等，故不涉及補價。甲公司支付的與設(shè)備換出相關(guān)的1500元應(yīng)該費用化，作為固定資產(chǎn)的清理費用。
甲公司的會計處理如下：
(1)借：固定資產(chǎn)清理 65000
累計折舊 35000
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 100000
(2)借：固定資產(chǎn)清理 12750
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅) 12750
(3)借：固定資產(chǎn)——家具 75000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅) 12750
貸：固定資產(chǎn)清理 87750
(4)借：固定資產(chǎn)清理 1500
貸：銀行存款 1500
(5)借：固定資產(chǎn)清理 8500
貸：營業(yè)外收入——處置損益 8500
乙公司的會計處理如下：
(1)借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 75000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅) 12750
貸：主營業(yè)務(wù)收入 75000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅) 12750
(2)借：主營業(yè)務(wù)成本 80000
貸：庫存商品 80000
通過上述分錄與《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中轉(zhuǎn)型前的分錄比較可以發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)型前后甲公司的固定資產(chǎn)入賬價值和計人當(dāng)期營業(yè)外收入的金額沒有變化，因為甲公司換出設(shè)備應(yīng)交納的增值稅銷項稅與換人家具可抵扣的增值稅進項稅相等，在沒有補價及沒有直接計入資產(chǎn)價值相關(guān)稅費的情況下，換人資產(chǎn)的成本即該項資產(chǎn)的公允價值，而當(dāng)期損益則為資產(chǎn)的處置損益。乙公司的固定資產(chǎn)入賬價值發(fā)生了變化，因為轉(zhuǎn)型后購買固定資產(chǎn)的進項稅可抵扣，減輕了企業(yè)稅負，有利于企業(yè)發(fā)展。
[例2]承例1，若甲公司急需該批辦公家具，而乙公司認為金融危機下甲公司的設(shè)備創(chuàng)造價值的能力可能會下降，因此甲乙達成協(xié)議，甲公司愿意支付5000元補價以實現(xiàn)該項交換。
本例的非貨幣性資產(chǎn)交換為不等價交換。5000元為甲公司的交換損失，為乙公司的交換收益。
甲公司的會計處理如下：
(1)會計分錄與例1相同。
(2)會計分錄與例1相同。
(3)借：固定資產(chǎn)——家具 75000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅) 12750
貸：固定資產(chǎn)清理 82750
銀行存款 5000
(4)會計分錄與例1相同。
(5)借：固定資產(chǎn)清理 3500
貸：營業(yè)外收入 3500
其中，固定資產(chǎn)處置收益為8500元，非貨幣性資產(chǎn)交換損失為5000元。
乙公司的會計處理如下：
(1)借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 75000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅) 12750
銀行存款 5000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 75000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅) 12750
營業(yè)外收入——交換損益 5000
(2)會計分錄與例1相同。
