一、節(jié)約型社會(huì)視角下政府成本會(huì)計(jì)簡(jiǎn)述
(一)節(jié)約型社會(huì)的內(nèi)涵節(jié)約型社會(huì)是指在社會(huì)生產(chǎn)、流通、消費(fèi)的各個(gè)領(lǐng)域，通過(guò)采取綜合性措施，提高資源利用效率。以最少的資源消耗獲得最大的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)收益，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。此處，“節(jié)約”有兩層涵義：一是杜絕浪費(fèi)，即要求在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中減少對(duì)資源消耗的浪費(fèi)；二是在生產(chǎn)消費(fèi)過(guò)程中，用盡可能少的資源、能源，創(chuàng)造相同的、甚至更多的財(cái)富。
在節(jié)約型社會(huì)視角下，社會(huì)資源配置中起主導(dǎo)作用的政府本身成本問(wèn)題廣受關(guān)注。我國(guó)也將“整合行政資源，降低行政成本，提高行政效率和服務(wù)水平”作為建設(shè)服務(wù)型政府的重要內(nèi)容。政府及其行政機(jī)關(guān)運(yùn)行過(guò)程中發(fā)生的行政成本，既包括經(jīng)濟(jì)意義上的“有形成本”，也包括信譽(yù)層面的“無(wú)形成本”?！坝行纬杀尽卑ㄕ捌湫姓C(jī)關(guān)為自身運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)消費(fèi)，以及其為社會(huì)或公民提供各項(xiàng)公共產(chǎn)品而支付的費(fèi)用；“無(wú)形成本”則是政府機(jī)關(guān)及其工作人員因決策或日常行為不當(dāng)而發(fā)生的信譽(yù)資源流失。這兩項(xiàng)成本之和，即為政府產(chǎn)出公共產(chǎn)品的總成本或總支出。但在沒(méi)有成本核算機(jī)制約束的情況下，各級(jí)政府出現(xiàn)經(jīng)費(fèi)失控，直至導(dǎo)致行政成本畸高，投入產(chǎn)出率畸低。尤其是某些地方政府對(duì)自身所需經(jīng)費(fèi)沒(méi)有計(jì)劃和預(yù)算，加上機(jī)構(gòu)臃腫、人浮于事，使得行政機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)大量超支。而某些政府領(lǐng)導(dǎo)出于打造自身政績(jī)的需要，熱衷于投資一些展示其政績(jī)和形象卻傷眾害民的腐敗工程，不僅直接損失了大量公共財(cái)政資金，更使得政府自身的信譽(yù)遭遇空前危機(jī)。因此，加強(qiáng)政府成本核算，建立政府成本會(huì)計(jì)，不僅有助于緩解我國(guó)長(zhǎng)期存在的公共資源浪費(fèi)現(xiàn)狀，對(duì)建設(shè)服務(wù)型政府具有積極的現(xiàn)實(shí)意義，而且對(duì)我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)改革具有重要推動(dòng)作用。
(二)政府成本會(huì)計(jì)研究的目的長(zhǎng)期以來(lái)，政府活動(dòng)通?！爸凰阏钨~而不算經(jīng)濟(jì)賬”。打造節(jié)約型社會(huì)應(yīng)首先從政府自身做起，這就對(duì)政府本身運(yùn)作提出了新的要求。因此，政府成本問(wèn)題已經(jīng)引起社會(huì)的廣泛關(guān)注，與此相適應(yīng)，政府成本會(huì)計(jì)成為政府控制成本的強(qiáng)有力工具。成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以為政府活動(dòng)、項(xiàng)目完成提供成本數(shù)據(jù)和報(bào)告信息，通過(guò)成本動(dòng)因?qū)嵤┛刂苼?lái)抑制無(wú)效率的政府行為。
第一，政府成本會(huì)計(jì)為政府績(jī)效管理提供信息支持。建設(shè)節(jié)約型社會(huì)應(yīng)首先打造節(jié)約型政府，建設(shè)節(jié)約型政府就必須加強(qiáng)政府績(jī)效管理?！翱?jī)效=產(chǎn)出，投入”，政府會(huì)計(jì)作為公共管理重要的微觀信息系統(tǒng)，應(yīng)當(dāng)為政府績(jī)效管理提供所需的信息支持。但政府會(huì)計(jì)只能為績(jī)效管理投入面服務(wù)，難以反映政府產(chǎn)出，一定程度上掩蓋了政府鋪張浪費(fèi)甚至損公肥私等貪污腐敗現(xiàn)象。不管是作為委托人的社會(huì)公眾，還是作為受托人的各級(jí)政府和政府公職人員，都越來(lái)越關(guān)注政府的績(jī)效。委托人和受托人對(duì)公共資金使用績(jī)效的關(guān)注，使政府績(jī)效評(píng)價(jià)成為公共受托責(zé)任的核心。為了評(píng)估政府績(jī)效，需要制定相應(yīng)的業(yè)績(jī)指標(biāo)，而這些指標(biāo)就涉及成本的計(jì)量。在對(duì)政府預(yù)算作績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)，更為重視成本問(wèn)題，即在預(yù)期帶來(lái)同等效益的前提下考慮所需要的成本。
第二，政府成本會(huì)計(jì)是政府制定公共產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格的需要。鑒于政府活動(dòng)的非營(yíng)利性質(zhì)，對(duì)于那些收取費(fèi)用的公共產(chǎn)品或服務(wù)按照成本補(bǔ)償或部分成本補(bǔ)償?shù)脑瓌t來(lái)定價(jià)，可以避免亂收費(fèi)。所以，政府成本會(huì)計(jì)是制定公共產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格并合理收費(fèi)的主要依據(jù)。
第三，進(jìn)行政府成本會(huì)計(jì)研究是推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的需要。傳統(tǒng)以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)無(wú)法全面確認(rèn)政府資產(chǎn)與負(fù)債，也沒(méi)有進(jìn)行成本費(fèi)用核算，不能反映政府耗費(fèi)資源的情況，不利于提高政府財(cái)務(wù)管理效率。進(jìn)行以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的政府成本會(huì)計(jì)改革，可以加強(qiáng)對(duì)政府資產(chǎn)的管理和監(jiān)督，建立有效的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，這正是政府會(huì)計(jì)改革著力推行的重點(diǎn)。
二、國(guó)外政府成本會(huì)計(jì)研究概況
(一)美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)FASAB要求所有聯(lián)邦實(shí)體收集全成本信息1993年9月，美國(guó)國(guó)家績(jī)效考查報(bào)告(NPR)明確要求聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)針對(duì)所有聯(lián)邦政府活動(dòng)發(fā)布一套成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以確定聯(lián)邦政府活動(dòng)的成本計(jì)算方法，旨在計(jì)量和評(píng)價(jià)相關(guān)產(chǎn)出、服務(wù)和項(xiàng)目的績(jī)效和成果(FASAB，1997)。1995年7月FASAB發(fā)布了聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第4號(hào)——《聯(lián)邦政府管理成本概念與準(zhǔn)則》要求所有聯(lián)邦實(shí)體收集全成本信息，公告闡明。制定管理成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是提供聯(lián)邦政府項(xiàng)目、活動(dòng)和產(chǎn)出的完全成本的可靠和及時(shí)信息(FASAB，1995)。
(二)英國(guó)政府逐步采納以成本為基礎(chǔ)的預(yù)算在新公共管理運(yùn)動(dòng)發(fā)源地——英國(guó)，“創(chuàng)造資金的價(jià)值”觀念貫穿于政府管理全過(guò)程。根據(jù)“創(chuàng)造資金的價(jià)值”的要求英國(guó)政府逐步采納了以成本為基礎(chǔ)的預(yù)算，這進(jìn)一步推動(dòng)了政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立與發(fā)展。
(三)加拿大政府發(fā)布指南促進(jìn)推行成本會(huì)計(jì)面臨著財(cái)政壓力，加拿大政府提出“伸展納稅人錢(qián)”。其中政府成本會(huì)計(jì)被認(rèn)為是“伸展納稅人錢(qián)”改革的重要基礎(chǔ)。為此，加拿大發(fā)布了《加拿大政府產(chǎn)出成本計(jì)量指南》(1989)與《伸展納稅人錢(qián)：服務(wù)提供之成本計(jì)量指南》(1995)兩份重要指南，詳細(xì)地解釋了成本計(jì)量流程和如何實(shí)施成本會(huì)計(jì)。
(四)新西蘭政府制定法規(guī)要求確定政府產(chǎn)出成本為了應(yīng)對(duì)財(cái)政危機(jī)，新西蘭政府采納了完全應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)作為公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)，并發(fā)展政府成本會(huì)計(jì)作為公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理的重要工具。新西蘭政府規(guī)定，當(dāng)政府產(chǎn)品或服務(wù)提供給可辨明的消費(fèi)者時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取成本回收或收費(fèi)的政策，這就要求首先要確定所有政府產(chǎn)出的成本。為此，新西蘭制定并頒布《新西蘭改進(jìn)產(chǎn)出成本計(jì)量：指南與范例》(1994)，其中提出了概念層面的成本分配流程。
(五)法國(guó)政府建立政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)法國(guó)是世界上第一個(gè)旗幟鮮明地宣布建立“三足鼎立”政府會(huì)計(jì)模式的國(guó)家。2001年8月法國(guó)通過(guò)一項(xiàng)關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革的新法案。根據(jù)該法案法國(guó)中央政府建立起包括成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)。其中成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用項(xiàng)目預(yù)算，對(duì)每一項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格的成本控制和績(jī)效評(píng)價(jià)。法國(guó)中央政府會(huì)計(jì)改革中既保留了傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，繼續(xù)發(fā)揮現(xiàn)金制的長(zhǎng)處，又在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中補(bǔ)充應(yīng)計(jì)制信息，彌補(bǔ)了單純現(xiàn)金制的不足。這一重大改革已從2006年開(kāi)始實(shí)施。
(六)IFAC為各國(guó)發(fā)展政府成本會(huì)計(jì)提供幫助國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)所屬的公共部門(mén)委員會(huì)(PSC)也非常重視政府成本會(huì)計(jì)發(fā)展，于2000年發(fā)表了第12號(hào)研究公告《成本會(huì)計(jì)政府觀》，試圖為各國(guó)發(fā)展、實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)提供有益幫助。該委員會(huì)認(rèn)為盡管政府目標(biāo)由政治過(guò)程決定，成本會(huì)計(jì)只是一系列用于實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)工具中的一個(gè)，甚至一些情況下成本會(huì)計(jì)并非核心因素。但是政府成本會(huì)計(jì)可以提供重要信息以幫助更好地實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)。IFAC在《政府成本會(huì)計(jì)透視》中指出，成本會(huì)計(jì)的實(shí)施可以逐步深入，不必一步到位，即使是在現(xiàn)金制會(huì)計(jì)的環(huán)境下也可以 采用。
三、政府成本會(huì)計(jì)的研究?jī)?nèi)容
(一)政府成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是政府成本會(huì)計(jì)體系的最高層次，構(gòu)成政府成本會(huì)計(jì)的理論基石。政府成本會(huì)計(jì)目標(biāo)多元，包括具體目標(biāo)和終極目標(biāo)。具體目標(biāo)包括提供信息的對(duì)象，提供信息的內(nèi)容以及提供信息的方式；終極目標(biāo)是為政府績(jī)效評(píng)價(jià)服務(wù)，反映政府公共受托責(zé)任的履行情況。政府成本會(huì)計(jì)對(duì)象是政府部門(mén)或單位以及這些單位或部門(mén)所從事的公共管理、公共服務(wù)的活動(dòng)或項(xiàng)目，政府成本會(huì)計(jì)對(duì)象體現(xiàn)了政府成本會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體要求；政府成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象不同，所需求的會(huì)計(jì)信息也不同。服務(wù)對(duì)象的層次越高，所需求的成本會(huì)計(jì)信息越具綜合性、全面性，反之亦然?？煽亢图皶r(shí)的成本信息有助于政府績(jī)效評(píng)價(jià)，從而避免浪費(fèi)和低效；對(duì)政府成本進(jìn)行合理地確認(rèn)與計(jì)量是實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)的前提，政府成本會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性應(yīng)實(shí)行以實(shí)際成本為主、公允價(jià)值為輔；政府成本計(jì)算過(guò)程包括成本歸集和成本分配兩個(gè)方面，成本歸集是以系統(tǒng)方式收集成本數(shù)據(jù)的過(guò)程，歸集的成本通常按資源類(lèi)型分類(lèi)。成本分配是將歸集的成本分配到報(bào)告期間和成本對(duì)象的過(guò)程。
(二)政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府成本會(huì)計(jì)的關(guān)系新公共管理運(yùn)動(dòng)推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)的發(fā)展，目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革正在有序進(jìn)行。實(shí)際上政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府成本會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的三個(gè)子系統(tǒng)，各有側(cè)重。政府預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重于反映“預(yù)算執(zhí)行情況”，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重于反映“政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)成果”，政府成本會(huì)計(jì)側(cè)重于反映“政府資源的耗費(fèi)情況”。三個(gè)子系統(tǒng)在管理和履行政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任方面具有相互補(bǔ)充的作用。
(三)政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告的作用政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告是指政府在對(duì)公共管理和公共服務(wù)過(guò)程中發(fā)生的成本進(jìn)行核算和計(jì)量的基礎(chǔ)上，反映政府成本的構(gòu)成和變化情況，以及政府預(yù)算和成本執(zhí)行情況的書(shū)面報(bào)告文件，包括政府成本會(huì)計(jì)報(bào)表和附注。政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告的編制和披露過(guò)程實(shí)質(zhì)上就是將政府日常成本會(huì)計(jì)核算所形成的大量分散的成本信息，進(jìn)行全面分類(lèi)、概括、綜合并使其系統(tǒng)化的過(guò)程。由此可見(jiàn)，政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告是政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系和監(jiān)督機(jī)制的重要組成部分，政府的受托責(zé)任是政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。政府成本會(huì)計(jì)能否提供更多有用的績(jī)效評(píng)價(jià)信息來(lái)反映政府受托責(zé)任的履行情況，決定了政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告被利益相關(guān)者關(guān)注和需求的程度。利益相關(guān)者對(duì)政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告關(guān)注和需求程度的提高又將促使政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供更加全面詳細(xì)的成本信息。
