《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(CAS2)將長期股權(quán)投資分為四類，第1類是對子公司的投資，第2類是對合營企業(yè)的投資，第3類是對聯(lián)營企業(yè)的投資，第4類是除前述三類企業(yè)外在活躍市場沒有報價、公允價值無法可靠計量的權(quán)益性投資。在長期股權(quán)投資初始計量中，僅對第l類投資區(qū)分“同一控制”和“非同一控制”分別處理，對后三類投資不做這種區(qū)分。在后續(xù)計量過程中，第l類和第4類投資采用成本法核算，第2類和第3類投資采用權(quán)益法核算。當(dāng)持股比例發(fā)生變化時，可能導(dǎo)致對長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換?，F(xiàn)有文獻(xiàn)大部分是在默認(rèn)為“非同一控制”的情況下，討論核算方法的轉(zhuǎn)換問題，本文在補(bǔ)充“同一控制下”核算方法轉(zhuǎn)換的同時，總結(jié)了長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的處理規(guī)則。
一、長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的處理原則
根據(jù)CAS2及2008年的準(zhǔn)則講解，涉及長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的情況可具體分為六種(見表1)，其處理原則在總體上遵循了追溯調(diào)整原則，只是在不同情況下追溯處理的時點及依據(jù)的價值基礎(chǔ)不同。如表l所示，除減持股份導(dǎo)致第2、3類持股變?yōu)榈?類持股時(情況①)要求在后續(xù)期間利用現(xiàn)金股利等進(jìn)行追溯調(diào)整外，其他幾種情況均要求在核算方法轉(zhuǎn)換時，將繼續(xù)持有的原持股部分按新的核算方法進(jìn)行追溯調(diào)整。
遵循追溯原則的目的，是使通過不同過程取得的相同比例股份對會計報表產(chǎn)生相同影響，即以相同的會計語言表述相同的持股結(jié)果，最終實現(xiàn)殊途同歸。如A公司在2007年購入B公司60％的股份，同一時點C公司購入B公司30％的股份，兩者購人的單價相同，與B公司均屬于非同一控制情況(或均屬于同一控制)。2008年A公司出售部分股份后僅保留30％股份，此后兩家公司都沒有再變動其持股比例，兩者持股目的也相同。那么，2008年及以后年份A和C公司各自持有的30％股份對兩者報表的影響就應(yīng)該是一樣的。A公司要遵循這一理念處理2008年長期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法調(diào)整為成本法的相關(guān)業(yè)務(wù)。
二、涉及企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理例解
表1中涉及企業(yè)合并的情況有②、③、④、⑤類，其中④、⑤類的處理原則相同。下面分別說明具體的賬務(wù)處理過程，但僅考慮個別報表的會計處理，不考慮編制合并報表時的調(diào)整抵銷分錄。
第一種情況：同一控制下，增持股份形成企業(yè)合并，導(dǎo)致在個別報表上長期股權(quán)投資由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算時，以轉(zhuǎn)換時點取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值為基礎(chǔ)調(diào)整長期股權(quán)投資。
[例1]公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用60萬元取得了K公司20％的股權(quán)，以權(quán)益法核算該長期股權(quán)投資。當(dāng)時K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為150萬元，公允價值250萬元，差額產(chǎn)生于同定資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額1130萬元，固定資產(chǎn)剩余使用年限10年，殘值忽略不計，按直線法計提折舊。2007年K公司賬面凈利潤為50萬元，因撥款轉(zhuǎn)入導(dǎo)致資本公積增加10萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10％提取盈余公積。2008年2月1日J(rèn)公司又用200萬元取得K公司50％的股權(quán)。2008年2月1日。K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為200萬元，公允價值370萬元，J公司的資本公積足夠沖減。
相關(guān)會計處理如下：
(1)2007年1月1日取得20％股權(quán)，因支付對價60萬元大于取得的凈資產(chǎn)公允價值50萬元(250×20％)。
借：長期股權(quán)投資——成本 600000
貸：銀行存款 600000
(2)2007年底按權(quán)益法核算該長期股權(quán)投資的投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權(quán)益變動2萬元(10×20％)。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80000
長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 20000
貸：投資收益 80000
資本公積——其他資本公積 20000
(3)2008年2月1日取得50％股權(quán)，實現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并，原20％持股部分的核算方法追溯調(diào)整為成本法核算的結(jié)果，即將權(quán)益法核算期間長期股權(quán)投資下的“損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動”科目余額調(diào)減為零，同時調(diào)整涉及的留存收益和資本公積。
借：盈余公積8000
未分配利潤 72000
資本公積——其他資本公積 20000
長期股權(quán)投資
600000
(轉(zhuǎn)入按成本法核算的賬戶)
貸：長期股權(quán)投資——成本
600000
長期股權(quán)投資——損益調(diào)整80000
長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動20000
(4)將長期股權(quán)投資余額調(diào)整至合并日合并方享有的被合并方所有者權(quán)益賬面價值，合并方支付的對價也以賬面價值處理，借貸差額先調(diào)整資本公積，不足沖減部分再調(diào)整留存收益。本例中總控股比例70％部分按同一控制下的企業(yè)合并處理，入賬價值應(yīng)為140萬元(合并日2008年2月1日K公司凈資產(chǎn)200萬元×70％)，原長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后余額為60萬元，故調(diào)增長期股權(quán)投資80萬元(140-60)。
借：長期股權(quán)投資800000
資本公積——股本溢價 1200000
貸：銀行存款 2000000
編制合并報表時，再按同一控制下合并報表編制原則處理，不要混淆個別報表與合并報表的業(yè)務(wù)處理。
第二種情況：非同一控制下，增持股份形成企業(yè)合并，導(dǎo)致在個別報表上長期股權(quán)投資由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算時，在轉(zhuǎn)換時點對原持股部分進(jìn)行追溯調(diào)整，并以支付對價的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)長期股權(quán)投資賬戶的余額。
[例2]承例1，假設(shè)J公司與K公司為非同一控制下的兩家公司，相關(guān)會計處理：
分錄(1)(2)同例1。
(3)2008年2月1日取得50％股權(quán)，實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，原20％持股部分的核算方法追溯調(diào)整為成本法核算的結(jié)果，處理分錄同例1。
(4)總控股比例70％部分按非同一控制下的企業(yè)合并處理，在個別報表上長期股權(quán)投資的入賬價值應(yīng)為支付對價的公允價值，原20％控股部分支付對價的公允價值為60萬元，新增50％支付對價的公允價值為200萬元，故增加長期股權(quán)投資200萬元。
借：長期股權(quán)投資 2000000
貸：銀行存款 2000000
編制合并報表時，再按非同一控制下合并報表編制原則處理。
第三種情況：同一控制下，減持企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，導(dǎo)致在個別報表上長期股權(quán)投資由成本法核算轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時，在轉(zhuǎn)換時點以原取得股份時的公允價值為基礎(chǔ)，將剩余持股部分追溯調(diào)整為從最初取得時起持續(xù)按權(quán)益法核算的結(jié)果。
[例3]J公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用200萬元取得了K公司80％的股權(quán)，以權(quán)益法核算該長期股權(quán)投 資。當(dāng)時K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為150萬元，公允價值240萬元，差額產(chǎn)生于固定資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額90萬元，固定資產(chǎn)剩余使用年限9年，殘值忽略不計，按直線法計提折舊。J公司的資本公積足夠沖減。2007年K公司賬面凈利潤為50萬元，因撥款轉(zhuǎn)入導(dǎo)致資本公積增加10萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10％提取盈余公積。2008年2月1日J(rèn)公司以180萬元對外出售了所持有的K公司60％的股份。2008年2月1日，K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為200萬元，公允價值370萬元。相關(guān)會計處理如下：
(1)2007年1月1日取得80％股權(quán)，實現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并。
借：長期股權(quán)投資(150萬元×80％)1200000
資本公積——股本溢價800000
貸：銀行存款 2000000
(2)2007年底按成本法核算該長期股權(quán)投資，因未分紅不必進(jìn)行處理。
(3)2008年2月1日出售60％股權(quán)。
借：銀行存款 1800000
貸：長期股權(quán)投資(120萬元×3／4) 90000
資本公積——股本溢價(80萬元×3／4)600000
投資收益 300000
(4)“剩余長期股權(quán)投資賬面價值30萬元(120-90)”與“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”之間的差額，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積(股本溢價)賬戶。同時比較“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”與“按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值48萬元(240×20％)”，若前者大，不予調(diào)整；若后者大，則按差額調(diào)增長期股權(quán)投資及留存收益。因此例3中分錄應(yīng)為：
借：長期股權(quán)投資——成本 500000
貸：長期股權(quán)投資 300000
(原成本法核算余額)
資本公積一股本溢價 200000
若取得投資時(2007年初)K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3007萬元，J公司享有的部分就為60萬元(300×20％)，大于其100萬元的初始投資成本，那么該步驟的分錄為：
借：長期股權(quán)投資——成本 600000
貸：長期股權(quán)投資 30(1000
(原成本法核算的余額)
資本公積——股本溢價 200000
留存收益 10000
(權(quán)益法確認(rèn)的營業(yè)外收入)
未分配利潤 90000
(5)剩余20％持股部分在2007年按權(quán)益法核算應(yīng)追認(rèn)投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權(quán)益變動2萬元(10×20％)。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80000
長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 20000
貸：留存收益 8000
未分配利潤 72000
資本公積——其他資本公積 20000
編制合并報表時，再按同一控制下合并報表編制原則處理。
非同一控制下，減持企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，導(dǎo)致的轉(zhuǎn)換處理與例3的原則相同。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
[2]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》，人民出版社2007年版。
