一、出租人租賃開始日的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十八條規(guī)定：在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低融資租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益。
按照準(zhǔn)則的規(guī)定，在租賃期開始日，出租人的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：借記長(zhǎng)期應(yīng)收款(最低融資租賃收款額+初始直接費(fèi)用)、未擔(dān)保余值、營(yíng)業(yè)外支出(賬面價(jià)值小于公允價(jià)值的差額)，貸記融資租賃資產(chǎn)(資產(chǎn)賬面價(jià)值)、營(yíng)業(yè)外收入(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額)、銀行存款、未實(shí)現(xiàn)融資收益(最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額)。按照借方等于貸方的原則，則：
最低融資租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值=租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用+未實(shí)現(xiàn)融資收益 (1)
按照租賃內(nèi)含利率的定義，
租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用=最低融資租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值 (2)
由(1)、(2)得出，
未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低融資租賃收款額+未擔(dān)保余值+初始直接費(fèi)用一最低融資租賃收款額現(xiàn)值一未擔(dān)保余值現(xiàn)值
這一結(jié)果與準(zhǔn)則中所定義的未實(shí)現(xiàn)融資收益不相等，差異額為初始直接費(fèi)用的金額。
為避免上述錯(cuò)誤，2008年的準(zhǔn)則講解中補(bǔ)充說明：在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)已經(jīng)考慮了初始直接費(fèi)用的因素，為了避免未實(shí)現(xiàn)收益高估，在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，借記未實(shí)現(xiàn)融資收益，貸記長(zhǎng)期應(yīng)收款。這一補(bǔ)充確實(shí)使得未實(shí)現(xiàn)融資收益與規(guī)定相等，但又出現(xiàn)了另外一個(gè)問題，即長(zhǎng)期應(yīng)收款的初始直接金額為最低融資租賃收款額，與準(zhǔn)則的規(guī)定不符。
根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為，按照會(huì)計(jì)的成本效益原則以及目前我國(guó)企業(yè)中融資租賃發(fā)生的實(shí)際情況，對(duì)租賃期開始日出租人的會(huì)計(jì)處理可以按照以下兩種方法進(jìn)行處理。
方法一：租賃期開始日，對(duì)初始直接費(fèi)用直接計(jì)入出租人當(dāng)期損益，租賃內(nèi)含利率是指使得最低融資租賃收款額現(xiàn)值等于租賃期開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的折現(xiàn)率。則出租人在租賃開始日的會(huì)計(jì)處理為：借記長(zhǎng)期應(yīng)收款(最低融資租賃收款額)、營(yíng)業(yè)外支出(公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額)，貸記融資租賃資產(chǎn)(賬面價(jià)值)、未實(shí)現(xiàn)融資收益、營(yíng)業(yè)外收入(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額)；借記其他營(yíng)業(yè)成本(初始直接費(fèi)用)，貸記銀行存款。
方法二：租賃內(nèi)含利率的計(jì)算與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致，但長(zhǎng)期應(yīng)收款中不包含初始直接費(fèi)用。
[例]A公司和B公司在2005年12月1日簽訂租賃合同，符合融資租賃的規(guī)定。B公司為出租方，租賃標(biāo)的資產(chǎn)為塑鋼機(jī)。乙公司發(fā)生租賃直接費(fèi)用10000元。租賃資產(chǎn)在租賃開始日公允價(jià)值為700000元(等于賬面價(jià)值)。租賃期限三年，每六個(gè)月支付一次租金，租金總額為900000元。租賃資產(chǎn)未擔(dān)保余值為1000元。
按方法一計(jì)算：根據(jù)150000×(P/A，I,6)+1000×(P/F，I,6)=700000，利用內(nèi)插法計(jì)算得I=7.79％。
由于稅法中規(guī)定融資租賃中出租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)作當(dāng)期損益處理，因此在整個(gè)租賃期中需要進(jìn)行納稅調(diào)整。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25％，則
2005年12月31日會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 2500
貸：遞延所得稅負(fù)債 2500
2006年12月31日會(huì)計(jì)處理為：
借：遞延所得稅負(fù)債1419.66
貸：所得稅費(fèi)用 1419.66
2007年12月31日會(huì)計(jì)處理為：
借：遞延所得稅負(fù)債1068.02
貸：所得稅費(fèi)用 1068.02
2008年12月31日會(huì)計(jì)處理為：
借：遞延所得稅負(fù)債 12.32
貸：所得稅費(fèi)用 12.32
方法一中，租賃內(nèi)含利率的計(jì)算未考慮初始直接費(fèi)用，即相當(dāng)于把融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開始日的公允價(jià)值作為出租人在整個(gè)租賃期的成本，而把初始直接費(fèi)用當(dāng)期費(fèi)用化，其不合理之處在于不符合收入費(fèi)用配比原則。由于初始直接費(fèi)用是為本次租賃而支付的費(fèi)用，因此應(yīng)該在整個(gè)租賃期中分?jǐn)?，但其符合稅法?duì)于初始直接費(fèi)用的處理。
方法二解決了方法一的不足之處，將初始直接費(fèi)用在整個(gè)租賃期中從租賃收入中沖減。筆者建議，由于目前我國(guó)中小企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)較少，且其會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)達(dá)不到相當(dāng)高的要求，選用方法一處理也無妨，因其與稅法規(guī)定相符，期末不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，而且從對(duì)利潤(rùn)和資產(chǎn)、負(fù)債的影響來看，也構(gòu)不成重要性。在我國(guó)上市公司，特別是融資租賃業(yè)務(wù)較大的公司或者從事租賃業(yè)務(wù)的公司，則應(yīng)該采用方法二進(jìn)行處理，因其符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)的收入費(fèi)用配比原則，期末按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行納稅調(diào)整，符合資產(chǎn)負(fù)債觀。
二、出租人在租賃期內(nèi)對(duì)未擔(dān)保余值的處理
租賃準(zhǔn)則中規(guī)定，期末出租人未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記資產(chǎn)減值損失科目，貸記未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備科目。同時(shí)，將未擔(dān)保余值減少額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額減少額的差額，借記未實(shí)現(xiàn)融資收益科目，貸記資產(chǎn)減值損失科目。如果已經(jīng)確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。
準(zhǔn)則的這一規(guī)定表明，租賃資產(chǎn)在租賃期結(jié)束后的入賬價(jià)值是未擔(dān)保余值在租賃期內(nèi)最后一次變動(dòng)調(diào)整后的價(jià)值。筆者認(rèn)為，這樣處理不妥。準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)在以后期間計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得沖減，但是由于受到資產(chǎn)利用程度、市場(chǎng)的影響，未擔(dān)保余值的價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的變化而發(fā)生變化，因此筆者建議，應(yīng)該對(duì)未擔(dān)保余值在租賃期結(jié)束日進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，否則會(huì)影響市場(chǎng)在以后期間對(duì)其的評(píng)價(jià)及其未來稅負(fù)。假設(shè)租賃期開始日未擔(dān)保余值入賬價(jià)值為A，最后一次變動(dòng)調(diào)整后的價(jià)值為B(顯然B＜A)，租賃期結(jié)束日未擔(dān)保余值公允價(jià)值為C。若B＞C，則其差額應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期損益；若A＞C＞B，則應(yīng)該把C-B的減值差額轉(zhuǎn)回，即借記未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備，貸記資產(chǎn)減值損失；若C＞A，則應(yīng)該把A-B部分的減值差額轉(zhuǎn)回。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，立信出版社2006年版。
[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》，人民出版社2008年版。
[3]白晨曦：《出租人融資租賃的會(huì)計(jì)處理》，《財(cái)會(huì)通訊(綜合版)》2007年第11期。
