新的所得稅會計(jì)涉及到資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費(fèi)用、應(yīng)交所得稅費(fèi)用等概念，在核算過程中有許多難點(diǎn)問題，筆者對此予以探討。
一、資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)
[例1]一項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)120萬元，無凈殘值，沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，直線法折舊。會計(jì)折舊年限6年，每年折舊額20萬元，稅法折舊年限4年，每年折舊額30萬元。
資產(chǎn)的賬面價(jià)值可理解為按照會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定該資產(chǎn)某時(shí)點(diǎn)余額；資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)可理解為按照稅法規(guī)定該資產(chǎn)某時(shí)點(diǎn)的余額。所以賬面價(jià)值為100萬元(120-20)，計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬元(120-30)。差額10萬元，屬于暫時(shí)性差異。
二、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異
承例1，本期賬面價(jià)值是100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)是90萬元，即本期按照稅法規(guī)定納稅少，則未來納稅就多，所以這個(gè)差異是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。反之，如果本期賬面價(jià)值是90萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬元。即本期按照稅法規(guī)定得多納稅，則未來納稅就少，形成可抵扣暫時(shí)性差異。因此資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分即為應(yīng)納稅時(shí)間性差異。
三、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是未來要納稅，即構(gòu)成了企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，反之，可抵扣暫時(shí)性差異是未來少交稅，即構(gòu)成了企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。因此，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異為遞延所得稅資產(chǎn)。
四、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值一未來期間稅法允許稅前扣除的金額。如某企業(yè)計(jì)提的保修費(fèi)用為500萬元，這個(gè)預(yù)計(jì)負(fù)債500萬元將來是可以稅前抵扣的。所以，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為O(500-500)，賬面價(jià)值為500萬元。
由于負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)少，可以理解為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)多，本期需多交稅，未來就少交稅，這樣就形成可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。如某企業(yè)2008年12月計(jì)入成本費(fèi)用的職工工資是4000萬元，2008年12月31日還未支付，形成了負(fù)債，則負(fù)債賬面價(jià)值為4000萬元，已于本期計(jì)入到費(fèi)用中，未來期間稅法不允許再扣除，故負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為4000萬元(4000－0)，負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)相等，并沒有形成差異。
[例2]A公司2008年度利潤表中利潤總額為3000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25％。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。
與所得稅核算有關(guān)的情況如下：
(1)2008年1月開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計(jì)規(guī)定相同。
(2)向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金500萬元。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。
(3)交易性金融資產(chǎn)入賬價(jià)值1000萬元，稅法計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元。若期末公允價(jià)值增加了200萬元。
(4)違反環(huán)保法規(guī)定應(yīng)支付罰款250萬元。
(5)期末對持有的存貨計(jì)提了300萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
(6)2008年12月工資200萬元，尚未支付。
分析：
(1)會計(jì)2008年度計(jì)提折舊為300萬元，賬面價(jià)值為1200萬元(1500-300)；稅法2008年度計(jì)提折舊為150萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1350萬元(1500-150)。計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，形成可抵扣暫時(shí)性差異150萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)
(2)捐贈500萬元，稅法無論當(dāng)期還是以后期間，都不允許扣除，所以為永久性差異。
(3)賬面價(jià)值為1200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，差異200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)小于賬面價(jià)值，可理解為本期少交稅，未來多交稅，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，計(jì)入到遞延所得稅負(fù)債中。
(4)違反環(huán)保法的罰款支出250萬元無論當(dāng)期還是以后期間，都不允許扣除，所以為永久性差異。
(5)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備稅法不允許在本期扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，本期多納稅，未來少交稅，形成可抵扣時(shí)間性差異300萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)。
(6)負(fù)債賬面價(jià)值200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)200萬元，無暫時(shí)性差異。
2008年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅計(jì)算如下：
應(yīng)納稅所得額=3000+150+500-200+250+300=4000(萬元)
應(yīng)交所得稅=4000×25％=1000(萬元)
上述(1)、(5)形成可抵扣暫時(shí)性差異450萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)為112.5萬元(450×25％)。(3)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬元，形成遞延所得稅負(fù)債為50萬元(200×25％)。賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用 9375000(倒擠)
遞延所得稅資產(chǎn) 1125000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 10000000
遞延所得稅負(fù)債 500000
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
[2]財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。
