一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任， 是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或欺詐對(duì)委托人、被審計(jì)單位或其他利害關(guān)系人造成損失， 按照法律規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的法律后果， 主要有民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任三種形式。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的原因， 不僅有注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因， 而且還受到整個(gè)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的影響。
（一） 法律環(huán)境不完善， 導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化
1、 相關(guān)法律條文不一致。 現(xiàn)階段， 我國(guó)涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法律規(guī)范主要有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、 《公司法》、 《證券法》、 《刑法》等，這些法律規(guī)范由于立法順序的先后，外部環(huán)境的改變，導(dǎo)致相互之間在涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任方面存在一些矛盾。若過(guò)分強(qiáng)調(diào)實(shí)體法，會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在賠償程序問(wèn)題上產(chǎn)生矛盾；若過(guò)分強(qiáng)調(diào)立法的專項(xiàng)性， 會(huì)在追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)尺度不一致。比如《證券法》 第161條和 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》 第21條，強(qiáng)調(diào)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，而《公司法》、《刑法》 等有關(guān)條文中， 強(qiáng)調(diào)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任之間的關(guān)系， 這些現(xiàn)象導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化。
2、相關(guān)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利和義務(wù)規(guī)定不對(duì)等。 涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文中， 從內(nèi)容上看全是如何懲處注冊(cè)會(huì)計(jì)師的， 而沒(méi)有保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的條款。 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》 作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)， 在其條文中就沒(méi)有規(guī)定被審計(jì)單位應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任， 使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益一直得不到法律保護(hù)。
3、 《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位沒(méi)有得到確認(rèn)。在西方國(guó)家，判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要依據(jù)就是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》 ；在我國(guó)， 對(duì)訴訟案件的裁決機(jī)構(gòu)主要是人民法院，而人民法院認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》純粹是行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的辯護(hù)依據(jù)。實(shí)際上，大凡涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件往往是專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜的案件， 再加上法律條文的矛盾性，導(dǎo)致人民法院難以對(duì)案件做出公平、公正的裁決。
（二） 社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望過(guò)高， 導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任增加社會(huì)公眾把注冊(cè)會(huì)計(jì)師視作經(jīng)濟(jì)警察，將審計(jì)意見(jiàn)視為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的簽證，在對(duì)審計(jì)作用的理解上， 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望過(guò)高。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)由于受到審計(jì)技術(shù)和審計(jì)成本的限制， 況且現(xiàn)代審計(jì)是建立在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)之上的抽樣審計(jì)， 在審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以完全遵循 《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》， 不可能將被審計(jì)單位的錯(cuò)誤或舞弊全部揭露出來(lái)， 只能達(dá)到合理確信的程度。 社會(huì)公眾一旦發(fā)現(xiàn)所依據(jù)決策的會(huì)計(jì)報(bào)表存在著錯(cuò)誤或舞弊， 就會(huì)想到將注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上法庭， 加上社會(huì)公眾普遍受“深口袋”理論的影響，當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)破產(chǎn)時(shí)， 信息使用者傾向于從有支付賠償能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得賠償，在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)，往往繞過(guò)本應(yīng)承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的被審計(jì)單位， 而直接要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行賠償， 導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的增加。
（三）上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行機(jī)制不合理， 導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加
1、 上市公司運(yùn)行機(jī)制不合理。 我國(guó)的上市公司多數(shù)是從國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)， 股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國(guó)有股東缺位，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，公司既是經(jīng)營(yíng)者，又是決策者和監(jiān)督者。 有些企業(yè)出于自身的小集團(tuán)利益或其他目的，如為了少繳稅，取得銀行貸款等，在自己造假的同時(shí)，往往也不希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供客觀、 公正的鑒證報(bào)告；地方政府為了保護(hù)地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定，支持和包庇上市公司進(jìn)行造假，并明里暗里要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師為企業(yè)“包裝”、 “美容”，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
2、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行機(jī)制不合理。目前，我國(guó)80%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是有限責(zé)任公司形式， 用幾十萬(wàn)元的注冊(cè)資本來(lái)對(duì)數(shù)億元的審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)責(zé)任， 給會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)提供了方便。其次，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)十分激烈， 有的事務(wù)所以降低審計(jì)收費(fèi)來(lái)爭(zhēng)攬業(yè)務(wù)， 因其審計(jì)成本的限制，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供客觀、公正的審計(jì)報(bào)告十分困難。再次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證造假成本大大低于其造假所獲得的收益， 使得一些中介機(jī)構(gòu)和從業(yè)人員存在敢于造假的僥幸心理。3、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和委托單位之間不獨(dú)立。 目前， 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事項(xiàng)委托人是被審計(jì)單位而不是信息使用者，當(dāng)被審計(jì)單位支付的審計(jì)費(fèi)用成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的主要來(lái)源時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以違背其“衣食父母”的意愿， 審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)大打折扣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭(zhēng)取客戶，往往默許被審計(jì)單位的造假行為。
（四） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，職業(yè)道德低下，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加近年來(lái)， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度變化很快， 個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不重視后續(xù)教育， 對(duì)新的知識(shí)不能盡快掌握，已不能勝任審計(jì)工作的需要。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師麻痹大意，工作責(zé)任感不強(qiáng)，隨便簽字了事， 甚至個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德低下，或者與被審計(jì)單位有經(jīng)濟(jì)牽連，為了自己的利益，頂不住各種壓力和誘惑，不講職業(yè)道德，出具虛假的審計(jì)報(bào)告， 這些現(xiàn)象在一定程度上也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二、避免法律訴訟的幾點(diǎn)措施一） 嚴(yán)格遵循 《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》 的要求，增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性。獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的三個(gè)核心。 獨(dú)立性， 是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須和被審計(jì)單位毫無(wú)經(jīng)濟(jì)牽連；客觀是基于客觀的立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，不摻雜個(gè)人的主觀意愿；公正是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備正直、誠(chéng)實(shí)的品質(zhì)， 公平正直， 不偏不倚地對(duì)待利益各方。只有時(shí)刻堅(jiān)持獨(dú)立、 客觀、 公正的原則， 恪守職業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德的規(guī)范， 才能保證出具審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和合法性。
（二） 嚴(yán)格遵循職業(yè)規(guī)范， 保持職業(yè)謹(jǐn)慎性。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要保持職業(yè)的謹(jǐn)慎性，不能從事不能勝任的委托業(yè)務(wù)，事務(wù)所要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育和專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，使其能夠勝任所從事的審計(jì)鑒證工作。在接受審計(jì)委托前，充分了解委托單位的基本情況，特別是其信譽(yù)狀況，審慎地選擇被審計(jì)單位； 在進(jìn)行業(yè)務(wù)委派時(shí)， 也不能將業(yè)務(wù)委派給不能勝任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，不要對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的可實(shí)現(xiàn)程度做出承諾等等，這些都有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律訴訟。
（三） 優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
1、健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)法律規(guī)范， 使涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)范中相互矛盾的地方統(tǒng)一起來(lái)，并在相關(guān)法律中明確《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為判定依據(jù)，將其主體地位確定下來(lái)， 相應(yīng)地增加一些保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的條款。
2、 設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的專門鑒定機(jī)構(gòu)。 大凡涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件，都是專業(yè)性很強(qiáng)，需要有專業(yè)知識(shí)，建議在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師案件時(shí)，成立由法律界、企業(yè)界、注冊(cè)會(huì)計(jì)師界組成的專門鑒定機(jī)構(gòu)， 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任進(jìn)行鑒定。
3、 努力提高被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。 要通過(guò)各種新聞媒體宣傳和繼續(xù)教育等途徑， 加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育和專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)， 增強(qiáng)對(duì)單位會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的責(zé)任感， 以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)， 盡可能多地獲取真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)資料。
（四） 轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行機(jī)制，購(gòu)買職業(yè)保險(xiǎn)和提取風(fēng)險(xiǎn)基金。
1、 改會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任制為合伙制或有限責(zé)任合伙制。 有限責(zé)任合伙制已成為當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢(shì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任， 各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任， 其優(yōu)點(diǎn)在于既融入了合伙制和股份有限公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)， 又摒棄了他們的不足。
2、 建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和辦理執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)。提取風(fēng)險(xiǎn)基金，可以防止和減少訴訟失敗時(shí)發(fā)生的財(cái)務(wù)損失；購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)則可以轉(zhuǎn)嫁審計(jì)失敗造成的損失。
3、 改進(jìn)審計(jì)收費(fèi)的方式。 現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)用，這種收費(fèi)方式有很多弊端。被審計(jì)單位既是委托者，又是被審者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要將被審計(jì)單位的錯(cuò)誤和舞弊揭露出來(lái)，又要向其收取審計(jì)費(fèi)用，這往往是被審計(jì)單位極不情愿的事情。 要轉(zhuǎn)變這種收費(fèi)方式，最主要的是貫徹“誰(shuí)委托，誰(shuí)付費(fèi)”的原則，向最需要審計(jì)鑒證資料的機(jī)構(gòu)和組織收取審計(jì)費(fèi)用， 最大限度地保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。
（作者單位：東明縣財(cái)政局 山東省農(nóng)科院審計(jì)處 山東省農(nóng)科院財(cái)計(jì)處)
