一、混合成本核算到專業(yè)成本核算的轉(zhuǎn)變
早期的成本核算產(chǎn)生于封建商業(yè)經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期,當(dāng)時(shí)生產(chǎn)力水平較低,人們的認(rèn)識(shí)能力也有限,因此,當(dāng)時(shí)的成本核算往往是在產(chǎn)品銷售后,同商業(yè)對(duì)銷售成本的核算混合在一起進(jìn)行,而沒(méi)有將商業(yè)費(fèi)用與生產(chǎn)費(fèi)用區(qū)別開(kāi)來(lái)。隨著工業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展,尤其是機(jī)器大工業(yè)時(shí)代的到來(lái),激烈的競(jìng)爭(zhēng)與求生的欲望迫使人們開(kāi)始關(guān)心生產(chǎn)過(guò)程中的物化勞動(dòng)與活勞動(dòng)的耗費(fèi),并尋求各種控制、預(yù)測(cè)、計(jì)算生產(chǎn)過(guò)程勞動(dòng)耗費(fèi)的最佳途徑與有效方法,以便用盡量少的耗費(fèi)創(chuàng)造出更多、更大的價(jià)值。這時(shí)不僅注意物化勞動(dòng)的耗費(fèi),而且對(duì)生產(chǎn)工人的工資、間接費(fèi)用的分配等問(wèn)題也格外關(guān)心。此后,人們逐步將生產(chǎn)費(fèi)用從商業(yè)成本中劃分出來(lái),并對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的產(chǎn)品耗費(fèi)進(jìn)行單獨(dú)核算。混合成本核算向?qū)I(yè)成本核算的轉(zhuǎn)化,既是人們?cè)趯?shí)踐中的認(rèn)識(shí)不斷加深的結(jié)果,也是社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展對(duì)成本核算的要求越來(lái)越高的必然產(chǎn)物。當(dāng)然,它也體現(xiàn)了成本會(huì)計(jì)這門學(xué)科在自身成長(zhǎng)與發(fā)展過(guò)程中不斷充實(shí)的內(nèi)在規(guī)律。
二、對(duì)成本范圍與成本要素的確定以及費(fèi)用帳戶的設(shè)置,經(jīng)歷了一個(gè)逐步完善的發(fā)展過(guò)程
在成本會(huì)計(jì)核算的初級(jí)階段,對(duì)哪些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本,哪些費(fèi)用不應(yīng)該計(jì)入成本,還沒(méi)有一個(gè)明確的界定。人們對(duì)成本范圍的認(rèn)識(shí)還比較膚淺。產(chǎn)品成本不僅包括商業(yè)費(fèi)用與生產(chǎn)費(fèi)用兩部分,且生產(chǎn)費(fèi)用這部分本身也不夠全面,僅僅指生產(chǎn)過(guò)程中的物化勞動(dòng)而已。當(dāng)然,此時(shí)的生產(chǎn)過(guò)程較簡(jiǎn)單,產(chǎn)品也較單一,雇用工人不多,在管理上的要求也較低,因此,能有這樣的做法,也是歷史的必然要求。但在混合成本核算逐步向?qū)I(yè)成本核算的轉(zhuǎn)化過(guò)程中,如何合理地確定成本計(jì)算范圍,顯得越來(lái)越必要。到了工業(yè)革命后期,機(jī)器廠房劇增,管理人員缺一不可,雇用工人成倍上升,為了使生產(chǎn)正常進(jìn)行,除必要的物質(zhì)消耗外,還要支付一定數(shù)量的報(bào)酬給管理人員和雇用工人,這些支出均被納入成本計(jì)算范圍之列。只要是為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的各項(xiàng)價(jià)值耗費(fèi),都應(yīng)計(jì)入成本,以便從銷售收入中得到補(bǔ)償。無(wú)論是成本要素的確定,還是費(fèi)用帳戶的設(shè)置,最初均是按照物品的自然屬性來(lái)定名的,是什么樣的東西,就定什么樣的名稱,例如:房屋、機(jī)器設(shè)備、木材、鋼鐵等等,既是費(fèi)用要素的名稱,也是費(fèi)用帳戶的名稱。由于認(rèn)識(shí)水平所限,科學(xué)技術(shù)還欠發(fā)達(dá),生產(chǎn)過(guò)程也較簡(jiǎn)單,因此,人們還不可能從眾多的,繁雜的且具有內(nèi)部聯(lián)系的事物之中進(jìn)行科學(xué)的抽象歸類,而是不厭其煩地按其自然性質(zhì)定名、歸類匯總。隨著生產(chǎn)的迅速發(fā)展,生產(chǎn)的社會(huì)化程度越來(lái)越高,生產(chǎn)工藝過(guò)程也日益復(fù)雜,發(fā)生的成本費(fèi)用也愈來(lái)愈廣泛。這種自然性質(zhì)的帳簿體系已顯得繁瑣,零亂不堪,無(wú)法滿足生產(chǎn)管理上的需要,為了從整體到各類消耗費(fèi)用上去把握與了解產(chǎn)品消耗情況,人們不斷探索,并開(kāi)始逐漸將眾多、具有內(nèi)在聯(lián)系的自然性質(zhì)帳戶及費(fèi)用要素進(jìn)行較為科學(xué)的抽象分類,使整個(gè)帳簿體系不僅能較全面地反映費(fèi)用成本的發(fā)生情況,且既有總括說(shuō)明,又有明細(xì)說(shuō)明,以滿足社會(huì)生產(chǎn)不斷發(fā)展的需要。當(dāng)然,隨著社會(huì)的發(fā)展與進(jìn)步,它還有待于不斷充實(shí),完善。
三、以成本核算為中心到以成本控制為中心的轉(zhuǎn)化
成本會(huì)計(jì)發(fā)展到今天,已基本上形成以事前、事中、事后成本控制為中心的成本核算體系。然而,在它發(fā)展的早期階段,成本計(jì)算則是其中心內(nèi)容,人們并未意識(shí)到如何加強(qiáng)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的消耗進(jìn)行控制,從而降低成本,而是往往在事后作一些記錄、計(jì)算而已,其核算之簡(jiǎn)單,手續(xù)之繁瑣是可想而知的。這種簡(jiǎn)單事后記錄,計(jì)算成本的作法,雖然也能夠把握產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中消耗了多少人力,物力,但卻無(wú)法參與經(jīng)營(yíng)決策。對(duì)于產(chǎn)品耗費(fèi)情況還未能進(jìn)行對(duì)比分析,更談不上對(duì)下期產(chǎn)品耗費(fèi)進(jìn)行預(yù)先控制,即使偶爾也有一些簡(jiǎn)單的做法,如:先人為地制定“計(jì)劃”(主要是憑經(jīng)驗(yàn)推算)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行“控制”,但由于缺乏定期檢查及分析工作,使得這樣的一些做法只不過(guò)是一種美好的愿望而巳,實(shí)難付諸實(shí)踐。這當(dāng)然是由生產(chǎn)發(fā)展水平、人們的認(rèn)識(shí)能力及管理上的客觀需要所決定的,也是成本會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程中的客觀必然。工業(yè)革命的到來(lái),不僅帶來(lái)了社會(huì)生產(chǎn)力的高速度發(fā)展,而且徹底改變了人們的觀念及生活方式,生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大、社會(huì)化程度提高、競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈,提高勞動(dòng)生產(chǎn)率是企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中求生存與發(fā)展的關(guān)鍵。為了適應(yīng)社會(huì)發(fā)展及生產(chǎn)管理上的客觀需要,人們不僅要知道某種產(chǎn)品的所耗是多少,而且對(duì)所耗之過(guò)程也倍加關(guān)心。于是事先制定計(jì)劃,對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制,同時(shí)定期將實(shí)際耗費(fèi)同定額耗費(fèi)相比較,及時(shí)揭示差異,發(fā)出信號(hào),以便及時(shí)采取有效措施進(jìn)行調(diào)整,控制,使整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程按照人們的要求,愿望去進(jìn)行。事中成本控制應(yīng)社會(huì)生產(chǎn)的客觀需要而產(chǎn)生,同時(shí),對(duì)于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益發(fā)揮著重要作用。隨著成本內(nèi)容不斷充實(shí),成本控制的范圍也越來(lái)越廣泛。人們不僅對(duì)生產(chǎn)過(guò)程加大干預(yù),而且逐漸意識(shí)到對(duì)生產(chǎn)行為之前進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策的必要性。尤其是選址、投資建廠、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)、改造等等,這方面的工作做得好壞,直接影響產(chǎn)品成本的高低。若不細(xì)心、周密地加以預(yù)防,往往會(huì)出現(xiàn)“先天性不足”。系統(tǒng)工程、價(jià)值工程、可行性研究等管理理論的出現(xiàn),以及在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用,使得人們對(duì)事前成本控制由可能變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。
四、由單純的微觀成本核算過(guò)渡到微觀同宏觀相結(jié)合的成本控制階段 十九世紀(jì)爆發(fā)的工業(yè)大革命,使得成本會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中分離出來(lái),得以同其他管理學(xué)科并駕齊驅(qū)。但成本會(huì)計(jì)主要著眼于對(duì)某一產(chǎn)品、某一工藝過(guò)程的勞動(dòng)耗費(fèi)作適時(shí)的,必要的計(jì)算與控制。至于原材料的采購(gòu),產(chǎn)成品的入庫(kù)、出售,在產(chǎn)品的計(jì)價(jià),庫(kù)存材料的限額預(yù)算,各道工序之間的密切配合,以及資源配置等等問(wèn)題,尚未被提到日程上來(lái),至于這些方面同成本高低的關(guān)系也無(wú)人問(wèn)津,更談不上從全局、整體出發(fā),將諸方面因素有機(jī)地協(xié)調(diào)起來(lái),從而最大限度地降低成本。此時(shí)的成本核算,還處于微觀成本核算階段。然而,幾次大工業(yè)革命的結(jié)果,一方面帶來(lái)了社會(huì)生產(chǎn)力的高速度發(fā)展,另一方面,也使整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)日益社會(huì)化,分工越來(lái)越細(xì),相對(duì)獨(dú)立的單個(gè)企業(yè)層出不窮,競(jìng)爭(zhēng)愈加激烈。為了在競(jìng)爭(zhēng)中獲勝,各個(gè)企業(yè)均千方百計(jì)地尋找降低成本的各種有效途徑,不僅從企業(yè)各個(gè)部門,不同環(huán)節(jié)、不同渠道材料來(lái)源等方面是否有機(jī)協(xié)調(diào)配合在一起入手,而且也注意到同行業(yè)其他部門,以及不同行業(yè)之間的資源配置,市場(chǎng)供需情況及技術(shù)交流等問(wèn)題,以便通過(guò)這些信息,對(duì)本企業(yè)生產(chǎn)作適時(shí)的、必要的調(diào)整和安排,從而生產(chǎn)更多的價(jià)廉物美、適銷對(duì)路的產(chǎn)品,使企業(yè)永葆活力。
五、成本會(huì)計(jì)方法,往往是在重視管理科學(xué)對(duì)成本會(huì)計(jì)學(xué)科的滲透過(guò)程中而不斷得以豐富和發(fā)展的
縱觀成本會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史過(guò)程,不難發(fā)現(xiàn),成本會(huì)計(jì)的方法同其他邊緣科學(xué)、科學(xué)管理方法有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。甚至可以這么說(shuō),若無(wú)各種管理科學(xué)在成本會(huì)計(jì)之中的運(yùn)用,就不可能有如此系統(tǒng)、先進(jìn)的成本核算體系。早在1911年,被譽(yù)為“科學(xué)管理之父”的泰羅,發(fā)表了著名的《科學(xué)管理原理》一書,開(kāi)創(chuàng)了企業(yè)管理上的一個(gè)新紀(jì)元;同時(shí),也極大地促進(jìn)了近代成本會(huì)計(jì)的發(fā)展。他的管理學(xué)說(shuō),在成本會(huì)計(jì)之中的應(yīng)用,導(dǎo)致了“標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)”的誕生。第二次世界大戰(zhàn)后,管理學(xué)科迅速發(fā)展,相繼出現(xiàn)系統(tǒng)論、控制論、信息論等系統(tǒng)控制方法。“系統(tǒng)原理”的應(yīng)用,使“經(jīng)營(yíng)預(yù)算和計(jì)劃控制方法”得以產(chǎn)生與運(yùn)用;“控制論、信息論”的產(chǎn)生與運(yùn)用,帶來(lái)了“變動(dòng)成本計(jì)算法”和“經(jīng)營(yíng)決策法”;“行為科學(xué)”使“責(zé)任會(huì)計(jì)”得以確立;“技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)”又使“價(jià)值工程”廣泛運(yùn)用,如此等等,足以說(shuō)明:離開(kāi)了管理科學(xué)的滲透,就不可能有成本會(huì)計(jì)今天如此豐富的方法。隨著科學(xué)技術(shù)更進(jìn)一步的發(fā)展,管理科學(xué)的不斷豐富與發(fā)展,必將帶來(lái)更多、更豐富的成本會(huì)計(jì)方法的產(chǎn)生與運(yùn)用。
