公共債務(wù)是政府會計(jì)核算和報(bào)告的一項(xiàng)重要內(nèi)容，對于評價(jià)政府的財(cái)務(wù)狀況、衡量政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、制定政府的財(cái)政政策等具有十分重要的作用。直接債務(wù)是公共債務(wù)中內(nèi)容最為確定、債權(quán)人最為明確、計(jì)量難度最低的部分，根據(jù)改革從易到難的原則，應(yīng)將其作為公共債務(wù)會計(jì)改革的突破口。當(dāng)前，公共直接債務(wù)在符合負(fù)債要素定義方面不存在爭議。在直接債務(wù)的計(jì)量問題上，除了公務(wù)員養(yǎng)老金義務(wù)的計(jì)量存在較大難度外，其他直接負(fù)債的計(jì)量方法均可從企業(yè)會計(jì)中得到借鑒。
一、借入債務(wù)的會計(jì)核算
第一，政府內(nèi)部借入債務(wù)的會計(jì)核算。政府內(nèi)部借入債務(wù)是指下級財(cái)政部門接受上級財(cái)政部門轉(zhuǎn)貸的國債資金(未列入當(dāng)年預(yù)算部分)。根據(jù)《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》規(guī)定，下級財(cái)政部門接受上級財(cái)政部門的轉(zhuǎn)貸資金(未列入當(dāng)年預(yù)算部分)通過“與上級往來”科目核算，下級財(cái)政部門收到應(yīng)交上級財(cái)政部門的轉(zhuǎn)貸利息通過“暫存款”科目核算。然而，該債務(wù)的本質(zhì)與政府向外借人債務(wù)有所不同，因?yàn)榍罢邔儆跓o償往來資金或待結(jié)算資金，而后者屬于有償使用的財(cái)政資金。所以，對于財(cái)政轉(zhuǎn)貸款業(yè)務(wù)宜單獨(dú)核算、單獨(dú)反映。
為了便于核算，應(yīng)對接受轉(zhuǎn)貸款的下級財(cái)政部門設(shè)置“應(yīng)付財(cái)政轉(zhuǎn)貸款”負(fù)債類科目，核算承借上級財(cái)政部門轉(zhuǎn)貸款的本金和利息(均不納入本級財(cái)政預(yù)算收支)。相應(yīng)地，對貸出款項(xiàng)的上級財(cái)政部門應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收財(cái)政轉(zhuǎn)貸款”資產(chǎn)類科目，核算通過財(cái)政部門使用各種轉(zhuǎn)貸資金轉(zhuǎn)貸給下級財(cái)政部門的轉(zhuǎn)貸款本金和利息。當(dāng)上級財(cái)政部門將轉(zhuǎn)貸資金撥付下級財(cái)政部門時(shí)，上級財(cái)政部門借記“應(yīng)收財(cái)政轉(zhuǎn)貸款——本金”科目，貸記“國庫存款”科目；下級財(cái)政部門借記“國庫存款”科目，貸記“應(yīng)付財(cái)政轉(zhuǎn)貸款——本金”科目。上級財(cái)政部門應(yīng)按期計(jì)收利息，下級財(cái)政部門也按期計(jì)提利息，上級財(cái)政部門借記“應(yīng)收財(cái)政轉(zhuǎn)貸款——利息”科目，貸記“一般預(yù)算收入”科目；下級財(cái)政部門借記“一般預(yù)算支出”科目，貸記“應(yīng)付財(cái)政轉(zhuǎn)貸款——利息”科目；按上述方式核算財(cái)政轉(zhuǎn)貸款后，下級財(cái)政部門接受上級財(cái)政部門轉(zhuǎn)貸的國債資金業(yè)務(wù)不再通過“與上級往來”、“與下級往來”、“暫存款”、“暫付款”等科目進(jìn)行核算。
第二，國際金融組織貸款債務(wù)的會計(jì)核算。按照項(xiàng)目執(zhí)行單位承擔(dān)的責(zé)任不同，國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)可劃分為兩種類型：一是國家統(tǒng)借統(tǒng)還項(xiàng)目，即在貸款防定簽字時(shí)，就已明確政府財(cái)政承擔(dān)債務(wù)償還責(zé)任，而項(xiàng)目執(zhí)行單位無償使用資金；二是統(tǒng)借自還項(xiàng)目。即雖然貸款防定簽字時(shí)明確由項(xiàng)目執(zhí)行單位承擔(dān)債務(wù)償還責(zé)任，但如果項(xiàng)目執(zhí)行單位資金使用不當(dāng)，無力償還，經(jīng)過一定的審批程序，最終也還有一部分由財(cái)政預(yù)算承擔(dān)債務(wù)償還責(zé)任。具體的會計(jì)核算方法也因這兩種類型而有所不同。對于國家統(tǒng)借統(tǒng)還項(xiàng)目，按項(xiàng)目執(zhí)行單位實(shí)際提款數(shù)字借記“債務(wù)預(yù)算支出”，貸記“政府債務(wù)——向國際金融組織借款”；到期歸還時(shí)，借記“政府債務(wù)——向國際金融組織借款”，貸記“國庫存款”；按期計(jì)提利息時(shí)，借記“一般預(yù)算支出”，貸記“應(yīng)計(jì)利息”科目；歸還利息時(shí)，借記“應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“國庫存款”科目。對于統(tǒng)借自還項(xiàng)目，應(yīng)增設(shè)“應(yīng)收國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸款”科目，按項(xiàng)目執(zhí)行單位實(shí)際提款數(shù)字借記“應(yīng)收國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸”科目，貸記“政府債務(wù)——向國際金融組織借款”；按項(xiàng)目執(zhí)行單位歸還本金的數(shù)字，作相反的分錄；如果經(jīng)審批，把應(yīng)由項(xiàng)目執(zhí)行單位承擔(dān)的負(fù)債轉(zhuǎn)由政府預(yù)算承擔(dān)，則借記“債務(wù)預(yù)算支出”，貸記“應(yīng)收國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸款——××單位”。
二、結(jié)算性應(yīng)付款項(xiàng)的會計(jì)核算
為全面反映政府對結(jié)算性事項(xiàng)的責(zé)任，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上，應(yīng)對結(jié)算過程中發(fā)生的現(xiàn)時(shí)債務(wù)進(jìn)行全面核算。
第一，購買貨物、服務(wù)及購建固定資產(chǎn)等政府采購過程中發(fā)生的應(yīng)付未付義務(wù)。在政府采購的會計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，計(jì)量技術(shù)上不會存在問題(因?yàn)橛嘘P(guān)貨款可以根據(jù)合同約定的價(jià)款來確定)，只需對現(xiàn)有的會計(jì)核算方法進(jìn)行變革。總體來看，政府采購業(yè)務(wù)實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的收益大于改革成本，是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)上合算的改革措施，可以作為我國實(shí)施修正權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)的切入點(diǎn)之一。另外，我國在實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后，政府采購資金的運(yùn)動模式發(fā)生了較大變化，從過去的“財(cái)政撥款一用款單位采購——財(cái)政審查”事后監(jiān)押模式轉(zhuǎn)變?yōu)榱恕坝每顔挝簧陥?bào)政府采購管理監(jiān)督機(jī)構(gòu)——政府采購機(jī)構(gòu)采購——用款單位驗(yàn)收——財(cái)政結(jié)算”的模式。由于現(xiàn)行會計(jì)制度沒有對政府采購業(yè)務(wù)活動涉及的賬務(wù)處理提出明確的核算規(guī)定，從而導(dǎo)致各地的采購實(shí)體在賬務(wù)處理上五花八門，很不統(tǒng)一。鑒于國庫集中收付制度和政府采購制度是我國預(yù)算管理體制改革的重要內(nèi)容，其適用也在不斷推廣中。因此，關(guān)于政府在采購貨物、勞務(wù)或工程中的會計(jì)核算問題演變成了如何在國庫集中收付制度和政府采購制度下引人權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算的問題。本文將集中考慮用款單位承擔(dān)的應(yīng)付未付義務(wù)的會計(jì)處理問題。
對于政府采購過程中發(fā)生的應(yīng)付未付義務(wù)的核算，應(yīng)增設(shè)“應(yīng)付賬款”科目。對應(yīng)于兩種不同的支付模式，有兩種不同的會計(jì)核算方法：其一，對于財(cái)政直接支付模式下的預(yù)算單位會計(jì)，在預(yù)算單位驗(yàn)收貨物后至收到付款通知前，應(yīng)借記相關(guān)的資產(chǎn)類科目(材料，固定資產(chǎn))，貸記負(fù)債類科目“應(yīng)付賬款”，金額以合同價(jià)計(jì)量；預(yù)算單位在收到付款通知后，應(yīng)借記負(fù)債類科目“應(yīng)付賬款”，貸記相關(guān)的收入類或權(quán)益類賬戶(財(cái)政補(bǔ)助收入，事業(yè)收入，撥人經(jīng)費(fèi)／固定基金等)。其二，對于財(cái)政授權(quán)支付下的預(yù)算單位會計(jì)，預(yù)算單位在驗(yàn)收貨物后至收到付款通知前，應(yīng)借記相關(guān)的資產(chǎn)類科目(材料／固定資產(chǎn))，貸記負(fù)債類科目“應(yīng)付賬款”，金額以合同價(jià)計(jì)量；在預(yù)算單位收到付款通知后，應(yīng)借記負(fù)債類科目“應(yīng)付賬款”，貸記“零余額賬戶用款額度”。
第二，財(cái)政供養(yǎng)人員欠發(fā)工資。工資收入是公務(wù)員和各事業(yè)單位職工生活的基本保障，是政府運(yùn)轉(zhuǎn)和事業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，及時(shí)、足額地發(fā)放工資是政府的主要職責(zé)。因此，雖然欠發(fā)工資形成的債務(wù)發(fā)生在基層政府，但仍然是政府直接顯性公共債務(wù)的組成部分。將財(cái)政欠發(fā)工資形成的公共債務(wù)納入到政府會計(jì)核算體系中，有助于將在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上隱藏的這項(xiàng)負(fù)債顯性化。如果將這項(xiàng)債務(wù)與政府業(yè)績考核相掛鉤，更有助于增強(qiáng)對縣鄉(xiāng)財(cái)政履行及時(shí)、足額發(fā)放工資職責(zé)的外部約束。因此，筆者建議在各級國庫設(shè)立“工資專戶”，同時(shí)規(guī)定進(jìn)入工資專戶的資金不得轉(zhuǎn)作其他用途。具體會計(jì)核算方法如下：首先對各縣鄉(xiāng)積欠的財(cái)政供養(yǎng)人員工資進(jìn)行一次徹底清查，將落實(shí)的數(shù)字予以入賬，作為“應(yīng)付工資一歷史積欠”科目的初始入賬價(jià)值，會計(jì)分錄為：借記“一般預(yù)算支出”科目，貸記非流動負(fù)債科目“工資負(fù)債——?dú)v史積欠”；待償付時(shí)借記“工資負(fù)債——?dú)v史積欠”，貸記“國庫存款”。其次按月計(jì)提應(yīng)發(fā)工資數(shù)，而不是等待工資實(shí)際發(fā)放時(shí)再記錄，會計(jì)分錄為：借記“一般預(yù)算支出”科目，貸記“應(yīng)付工資”科目；支付時(shí)借記“應(yīng)付工資”，貸記“國庫存款”。最后，期末對“應(yīng)付工資”賬戶進(jìn)行結(jié)算，若出現(xiàn)貸方余額，說明是當(dāng)年新增欠發(fā)工資數(shù)，借記“應(yīng)付工資”，貸記“工資負(fù)債——?dú)v史積欠”。
三、公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債的會計(jì)核算
公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債是一項(xiàng)長期負(fù)債，等于將未來養(yǎng)老金支付額折現(xiàn)后的精算價(jià)值。受到計(jì)算技術(shù)的制約，目前只有少數(shù)幾個(gè)國家將未來養(yǎng)老金福利成本確認(rèn)為費(fèi)用。養(yǎng)老金負(fù)債的測算需要借助保險(xiǎn)學(xué)中的精算法，需要測算的時(shí)間距離越長，不確定性越高，難度也就越大，相應(yīng)地，結(jié)果的準(zhǔn)確性也越差。在我國目前的公務(wù)員養(yǎng)老保險(xiǎn)制度下，次年到期的公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債等于次年預(yù)算中確定的公務(wù)員退休金預(yù)算支出。
目前我國政府會計(jì)體系的首要目標(biāo)是合規(guī)性。囿于養(yǎng)老金負(fù)債測算的困難，可以考慮先將1年內(nèi)到期的公務(wù)員養(yǎng)老金義務(wù)納入政府會計(jì)核算中，以強(qiáng)化預(yù)算約束，等到測算技術(shù)成熟后再確認(rèn)多年度的養(yǎng)老金負(fù)債。由于我國現(xiàn)行的財(cái)政預(yù)算、決算收支情況表沒有將行政和事業(yè)單位離退休支出進(jìn)行拆分，為了會計(jì)核算便利，建議將公務(wù)員養(yǎng)老金預(yù)算支出與公立事業(yè)單位退休人員養(yǎng)老金預(yù)算支出分別反映。為杜絕欠發(fā)公務(wù)員養(yǎng)老金的現(xiàn)象，建議在各級國庫設(shè)立“公務(wù)員養(yǎng)老金專戶”，并在“國庫存款”科目下設(shè)置“公務(wù)員養(yǎng)老金”二級明細(xì)科目，同時(shí)規(guī)定進(jìn)入公務(wù)員養(yǎng)老金專戶的資金不得轉(zhuǎn)作其他用途。具體的會計(jì)核算為：預(yù)算指標(biāo)下達(dá)時(shí)，相應(yīng)財(cái)政部門借記“一般預(yù)算支出——公務(wù)員養(yǎng)老金(預(yù)算數(shù))”，貸記“應(yīng)付養(yǎng)老金——公務(wù)員”；工資支付時(shí)，借記“應(yīng)付養(yǎng)老金——公務(wù)員”，貸記“國庫存款”；期末若發(fā)現(xiàn)“應(yīng)付養(yǎng)老金——公務(wù)員”出現(xiàn)借方余額，說明公務(wù)員養(yǎng)老金的決算數(shù)超過預(yù)算數(shù)，按差額借記“一般預(yù)算支出——公務(wù)員養(yǎng)老金(超預(yù)算)”，貸記“應(yīng)付養(yǎng)老金——公務(wù)員”，反之，若“應(yīng)付養(yǎng)老金——公務(wù)員”賬戶出現(xiàn)期末余額在貸方，則說明可能存在欠發(fā)工資的現(xiàn)象，可以將差額轉(zhuǎn)入非流動負(fù)債科目，借記“應(yīng)付工資——公務(wù)員養(yǎng)老金”，貸記“養(yǎng)老金負(fù)債——公務(wù)員”；日后補(bǔ)發(fā)退休金時(shí)，借記“養(yǎng)老金負(fù)債——公務(wù)員”，貸記“國庫存款”。財(cái)政全額撥款的事業(yè)單位離退休人員養(yǎng)老金核算在尚未改制前，可參照上述做法。
