畢易平
《金融會計(jì)》2001年第三期刊登的劉教運(yùn)、魏民兩同志的《對商行銀行貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會計(jì)核算手續(xù)存在的問題的探索》一文（以下簡稱劉文），探討了商業(yè)銀行貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會計(jì)核算手續(xù)存在問題。對其中一些觀點(diǎn)筆者不敢茍同，特提出與兩位商榷。
一、劉文認(rèn)為商業(yè)銀行持商業(yè)匯票向人民銀行或與其他商業(yè)銀行申請辦理再貼現(xiàn)或貼現(xiàn)直接銷記貼現(xiàn)科目、使得再貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)申請行保留的對貼現(xiàn)申請人的追索權(quán)以及再貼現(xiàn)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)申請行的此項(xiàng)或有負(fù)債在會計(jì)核算中得不到反映，因而建議“增設(shè)‘再貼現(xiàn)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)債務(wù)’科目”，“作為貼現(xiàn)類科目的備抵科目”，“該科目下設(shè)‘再貼現(xiàn)債務(wù)’和‘轉(zhuǎn)貼現(xiàn)債務(wù)’兩個二級科目，分別核算商業(yè)銀行向人民銀行申請辦理再貼現(xiàn)或向其他商業(yè)銀行申請辦理轉(zhuǎn)貼現(xiàn)而帶來的負(fù)債”。顯然混淆了“負(fù)債”與“或有負(fù)債”的界限。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》定義，“負(fù)債”指過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。而“或有負(fù)債”則指過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生于以證實(shí)；或過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠的計(jì)量。因此，商業(yè)銀行辦理貼現(xiàn)或轉(zhuǎn)貼現(xiàn)（其實(shí)質(zhì)是背書轉(zhuǎn)讓票據(jù)權(quán)利），只形成潛在義務(wù)，而非現(xiàn)時義務(wù)，而只能在會計(jì)報(bào)表中“披露”而非“確認(rèn)”。此其一。
其二，增設(shè)余額為貸方的備抵科目賬戶，人為割斷資金運(yùn)動有機(jī)聯(lián)系，未能真實(shí)、連續(xù)地反映資金去向。我們知道，在固定資產(chǎn)會計(jì)核算中，因固定資產(chǎn)在報(bào)廢之前基本保持原來的實(shí)物狀態(tài)，需要設(shè)置“固定資產(chǎn)折舊”備抵賬戶，用以核算固定資產(chǎn)由于使用和自然力的影響以及由于技術(shù)進(jìn)步、勞動生產(chǎn)率的提高等原因而不斷損耗、減少的價值。而票據(jù)作為一種有價證券，由一
定的貨幣金額表現(xiàn)其價值，這種價值隨票據(jù)的設(shè)立而取得，隨票據(jù)的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)讓。因此，如果票據(jù)已經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓——再貼現(xiàn)或轉(zhuǎn)貼現(xiàn)，即不再占有價值，在會計(jì)處理上不從“貼現(xiàn)”賬戶直接核銷，而另設(shè)余額為貸方的“再貼現(xiàn)或轉(zhuǎn)貼現(xiàn)債務(wù)”這樣一類備抵科目賬戶核算，且耐心等待我們并不知道在何方的該張票據(jù)到期日的到來，方可填制傳票予以核銷。此時即不涉及資金又不涉及實(shí)物，顯然未能真實(shí)反映實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動。
二、劉文認(rèn)為對貼現(xiàn)利率收入的確認(rèn)不符合公認(rèn)的會計(jì)原則一權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，因而建議，“貼現(xiàn)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入在貼現(xiàn)時作預(yù)收收入處理，并在票據(jù)剩余期間按會計(jì)報(bào)告期分期攤銷，計(jì)入相應(yīng)期間損益?！贝_實(shí)如此，商業(yè)匯票貼現(xiàn)，從表面上看是一種票據(jù)轉(zhuǎn)讓行為，實(shí)質(zhì)上是貼現(xiàn)銀行通過期前獲利的一種經(jīng)營方式，其利息收入的確認(rèn)是收付實(shí)現(xiàn)制。我們知道，商業(yè)匯票期限最長為6個月，因此商業(yè)銀行上半年貼現(xiàn)或下半年對到期日不跨年度票據(jù)貼現(xiàn)，其利息收入的確認(rèn)則不存在違背配比原則，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制亦不矛盾。因此并非所有貼現(xiàn)利息收入的確認(rèn)都違背了配比原則。從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，收付實(shí)現(xiàn)制比權(quán)責(zé)發(fā)生制更能有效防范風(fēng)險。此外，劉文的建議操作起來太繁瑣且不現(xiàn)實(shí)，對每筆貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，其利息收人必須在其他應(yīng)付款科目設(shè)置賬戶核算，根據(jù)票據(jù)到期日或再貼現(xiàn)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)日，劃分會計(jì)期間，確認(rèn)損益。若貼現(xiàn)金額不大或貼現(xiàn)利息無大的波動，則更無實(shí)際意義。
目前，各商業(yè)銀行對貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理不盡一致。如中國工商銀行會計(jì)制度——會計(jì)科目對貼現(xiàn)業(yè)務(wù)設(shè)置表內(nèi)“161貼現(xiàn)”和表外“654商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)”兩科目核算，對銀行承兌匯票貼現(xiàn)尚未納入表外核算，但對“貼現(xiàn)”科目要求設(shè)置6個專戶進(jìn)行核算：16101買入貼現(xiàn)票據(jù)；16102買入本行轉(zhuǎn)貼現(xiàn)票據(jù)；16103買入他行轉(zhuǎn)貼現(xiàn)票據(jù)；16104向本行轉(zhuǎn)貼現(xiàn)票據(jù)；16105向他行轉(zhuǎn)貼現(xiàn)票據(jù)；16106再貼現(xiàn)票據(jù)。各專戶按申請人或受理轉(zhuǎn)貼現(xiàn)行或再貼現(xiàn)行核算，票據(jù)到期分別轉(zhuǎn)銷各戶。這種處理方法與劉文建議大同小異——只是未單設(shè)備抵科目賬戶，但同樣違背財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》有關(guān)規(guī)定。
商業(yè)銀行辦理再貼現(xiàn)或轉(zhuǎn)貼現(xiàn)，雖然不再擁有價值，但在票據(jù)上作成背書，在票據(jù)到期付款消滅之前，與其他票據(jù)關(guān)系人（轉(zhuǎn)票人除外）處于同等地位，都承擔(dān)著潛在的付款義務(wù)。因此，再貼現(xiàn)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)生時，同時形成或有負(fù)債。財(cái)政部與人民銀行下發(fā)的《金融企業(yè)會計(jì)制度》第二章“基本業(yè)務(wù)核算規(guī)定”第九條規(guī)定：“或有資產(chǎn)、或有負(fù)債應(yīng)在表外科目核算”。因此，商業(yè)銀行辦理再貼現(xiàn)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)直接核銷貼現(xiàn)賬戶，但必須在表外披露或有事項(xiàng)。根據(jù)貼現(xiàn)票據(jù)性質(zhì)及其風(fēng)險大小，可設(shè)置“貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票”和“貼現(xiàn)銀行承兌匯票”兩個科目，并設(shè)以下專戶：l．買入貼現(xiàn)票據(jù)；2．買入本行轉(zhuǎn)貼現(xiàn)票據(jù)；3.買入他行轉(zhuǎn)貼現(xiàn)票據(jù)；4.再貼現(xiàn)票據(jù)，各專戶按申請人或受理轉(zhuǎn)貼現(xiàn)或再貼現(xiàn)行核算。貼現(xiàn)時在有關(guān)專戶記收入，到期或再貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)時記付出。（轉(zhuǎn)貼現(xiàn)或再貼現(xiàn)在有關(guān)專戶記付出的同時，應(yīng)在有關(guān)專戶記收入，到期時記付出）。
以上會計(jì)處理，較為全面、合理地反映了貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)或轉(zhuǎn)貼現(xiàn)情況，若根據(jù)表外各有關(guān)專戶情況編制附屬會計(jì)報(bào)表，則管理者或會計(jì)信息使用者完全能夠獲得這方面足夠充分和詳細(xì)的信息。
（作者單位：中國工商銀行徽州區(qū)支行）
