計稅工資制度是我國企業(yè)工資支出在所得稅前扣除的主要方法。計稅工資，是指在計算企業(yè)一個納稅年度的應納稅所得額時允許扣除的工資費用標準。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，實行計稅工資扣除辦法的企業(yè)，在企業(yè)所得稅前只能按計稅工資扣除的標準扣除，其實際發(fā)放工資在計稅工資標準以內(nèi)的，可據(jù)實扣除；超過標準的部分，在計算應納稅所得額時不得扣除。根據(jù)以上規(guī)定，在對企業(yè)超計稅標準工資支出進行納稅調(diào)整時，通常采用企業(yè)實際支付的工資總額大于計稅工資總額的差額調(diào)增應納稅所得額。通過分析不難發(fā)現(xiàn)，上述做法過于簡化，未能區(qū)分企業(yè)工資支出的性質(zhì)進行合理的納稅調(diào)整，違背了企業(yè)所得稅稅前扣除的基本原則，有待改進。
一、企業(yè)工資支出稅前扣除的基本分析
根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，稅前扣除的確認一般應遵循以下原則：權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則。結(jié)合企業(yè)工資性支出來看，應在納稅年度當期確認并扣除的工資支出應當符合以下幾個條件：首先，企業(yè)工資支出應在發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除。其次，企業(yè)發(fā)生的工資支出應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。第三，企業(yè)當期可扣除的工資支出從性質(zhì)和根源上必須與取得的應稅收入相關(guān)。結(jié)合計稅工資制度的相關(guān)規(guī)定，可以得出兩點結(jié)論：從工資支出的性質(zhì)來看，并非企業(yè)實際支付的工資支出都允許在稅前扣除，只有影響年度會計利潤的工資支出才允許在稅前扣除；從工資支出的數(shù)額上看，超過稅法規(guī)定計稅標準的工資也不允許在稅前扣除。因此，對企業(yè)工資支出進行稅前扣除時，應首先確認影響年度會計利潤的工資支出，再確認影響年度應納稅所得額的計稅工資總額，最后根據(jù)二者的差額進行納稅調(diào)整。
二、企業(yè)工資支出的分類及其與當期利潤的關(guān)系
1、劃分非成本費用性工資性支出與成本費用性工資支出
工資支出一般都應計入有關(guān)的成本費用類賬戶，但也存在一些特殊情況。如醫(yī)務等福利部門有關(guān)人員的工資在“應付福利費”中列支，企業(yè)自建工程項目有關(guān)人員的工資在“在建工程”中列支。由于“應付福利費”和“在建工程”分別屬于負債和資產(chǎn)類會計科目，其負擔的工資支出不會影響企業(yè)當期損益。因此在企業(yè)工資支出的納稅調(diào)整過程中，不需考慮這部分工資支出的納稅調(diào)整額。
2、劃分成本性工資支出與費用性工資支出
費用性工資支出是指直接計入當期損益的工資支出，如企業(yè)行政管理部門有關(guān)人員的工資在“管理費用”列支，企業(yè)銷售部門有關(guān)人員的工資應 “營業(yè)費用”中列支，二者都屬于期間損益類科目，其負擔的工資支出直接計入當期損益，影響年度利潤總額。成本性工資支出是指直接或間接計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本的工資支出，如生產(chǎn)工人的工資直接在“生產(chǎn)成本”中列支，車間管理人員的工資先在“制造費用”中歸集再分配計入“生產(chǎn)成本”。這部分成本性工資支出是否影響會計利潤，要視負擔該工資支出的產(chǎn)品是否已經(jīng)實現(xiàn)銷售。
3、計算與期間銷售收入配比的成本性工資支出
成本性工資支出是否影響納稅年度的會計利潤，關(guān)鍵在于負擔其工資支出的產(chǎn)品是否在納稅年度內(nèi)實現(xiàn)銷售。由于期初產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的存在，從一個納稅年度實現(xiàn)銷售收入對應的產(chǎn)品成本發(fā)生期間來看，有可能是本年度發(fā)生的成本，也有可能是以前年度發(fā)生的成本。因此，與納稅年度銷售收入配比的成本性工資支出有可能是本年度發(fā)生的工資支出，也有可能是以前年度發(fā)生的工資支出。換言之，某年度的成本性工資支出可能在當年影響會計利潤，也可能遞延到以后年度影響會計利潤。
綜上所述，影響年度會計利潤的工資支出實際上應包括兩部分內(nèi)容：納稅年度發(fā)生的費用性工資支出；納稅年度銷售成本中的成本性工資支出。以下用簡圖表示影響年度會計利潤工資支出的價值流轉(zhuǎn)情況（圖1）。與影響年度會計利潤的工資支出相對應，影響年度應納稅所得額的計稅工資總額也應包括兩部分內(nèi)容：與年度費用性工資支出對應的計稅工資額；與年度銷售成本中成本性工資支出對應的計稅工資額。
三、超計稅工資標準工資支出計算與調(diào)整的實例分析
1、與納稅年度銷售收入配比的成本性工資支出的計算
（1）與本年銷售收入配比的成本性工資支出＝年度銷售成本×成本工資率
（2）成本工資率＝累計成本性工資支出÷累計生產(chǎn)費用
（3）累計成本性工資支出＝本年成本性工資支出＋上年未實現(xiàn)銷售成本性工資支出
（4）累計生產(chǎn)費用＝本年生產(chǎn)費用＋上年未實現(xiàn)銷售生產(chǎn)費用
（5）本年未實現(xiàn)銷售的成本性工資支出＝累計成本性工資支出－與本年銷售收入配比的成本性工資支出
【例1】ABC公司于2004年1月成立，2004年全年發(fā)生生產(chǎn)費用600萬元，計入生產(chǎn)成本的工資支出100萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本300萬元；2005年發(fā)生生產(chǎn)費用1000萬元，計入生產(chǎn)成本的工資支出為150萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本800萬元。
（1）2004年成本工資率＝100÷600＝0.1667
2004年與銷售收入配比的成本性工資支出＝300×0.1667＝50（萬元）
2004年未實現(xiàn)銷售的成本性工資支出＝100－50＝50（萬元）
（2）2005年成本工資率＝（150＋50）÷（1000＋300）＝0.1538
2005年與銷售收入配比的成本性工資支出＝800×0.1538＝123（萬元）
2005年未實現(xiàn)銷售的成本性工資支出＝（150＋50）－123＝77（萬元）
2、與納稅年度銷售收入配比的成本性計稅工資額的計算
（1）與本年銷售收入配比的成本性計稅工資額＝年度銷售成本×成本計稅工資率
（2）成本計稅工資率＝累計成本性計稅工資額÷累計生產(chǎn)費用
（3）累計成本性計稅工資額＝本年成本性計稅工資額＋上年未實現(xiàn)銷售成本性計稅工資額
（4）本年未實現(xiàn)銷售的成本性計稅工資額＝累計成本性計稅工資額－與本年銷售收入配比的成本性計稅工資額
【例2】承例1，ABC公司2004年與2005年生產(chǎn)工人與車間管理人員分別為50人、70人。2004年、2005年計入生產(chǎn)成本的計稅工資總額分別為48萬元、67.2萬元。
（1）2004年成本計稅工資率＝48÷600＝0.08
2004年與銷售收入配比的成本性計稅工資額＝300×0.08＝24（萬元）
2004年未實現(xiàn)銷售的成本性計稅工資額＝48－24＝24（萬元）
（2）2005年成本計稅工資率＝（67.2＋24）÷（1000＋300）＝0.0702
2005年與銷售收入配比的成本性計稅工資額＝800×0.0702＝56.16（萬元）
2005年未實現(xiàn)銷售的成本性計稅工資額＝（67.2＋24）－56.16＝35.04（萬元）
3、計稅工資制度下工資支出納稅調(diào)整額的計算
【例3】承例1、2，ABC公司2004年除成本性工資支出以外，另支付管理、銷售等部門人員工資22萬元，全部計入期間費用，費用性計稅工資額為18萬元，全年實現(xiàn)會計利潤580萬元，無其他納稅調(diào)整事項；2005年除成本性工資支出以外，另支付管理、銷售等部門人員工資30萬元，全部計入期間費用，費用性計稅工資額為24萬元，全年實現(xiàn)會計利潤880萬元，無其他納稅調(diào)整事項。
（1）2004年費用性工資支出納稅調(diào)增額＝22－18＝4（萬元）
2004年成本性工資支出的納稅調(diào)增額＝50－24＝26（萬元）
2004年應納稅所得額＝580＋4＋26＝610（萬元）
（2）2005年費用性工資支出納稅調(diào)增額＝30－24＝6（萬元）
2005年成本性工資支出的納稅調(diào)增額＝123－56.16＝66.84（萬元）
2005年應納稅所得額＝880＋6＋66.84＝952.84（萬元）
作者：劉承智 文章來源：邵陽學院
