一、文獻回顧
(一)國外文獻 在環(huán)境成本方面，美國、日本等一些國家已經(jīng)開始實施企業(yè)環(huán)境成本核算、環(huán)境審計、環(huán)境成本信息披露等。美國EMA(Environmental Management Accounting)的研究與應(yīng)用在國際上處于領(lǐng)先水平，MareJ.Epstein(1996)提出將生命周期評價運用到環(huán)境成本管理中，并指出可持續(xù)發(fā)展對公司提升核心價值和在環(huán)境方面的意義。Dana R.Hayworth(1997)提出環(huán)境成本會計和管理是一個實用的工具，適時地利用能夠減少負債、增加利潤、改善企業(yè)形象，既符合政府監(jiān)管又提高公眾形象，是—個雙贏的選擇。日本環(huán)境會計的發(fā)展集中體現(xiàn)在環(huán)境報告方面，近年來其企業(yè)的環(huán)境報告數(shù)量不斷增加，質(zhì)量越來越高，而準確的環(huán)境信息披露更有利于企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境成本管理。20世紀90年代初很多企業(yè)已經(jīng)實行環(huán)境會計管理，1999年日本環(huán)境廳(現(xiàn)改為環(huán)境省)發(fā)布了“關(guān)于環(huán)境保護成本的把握及公開的原則”的規(guī)定。從此，日本企業(yè)對環(huán)境會計日益重視并陸續(xù)公布“環(huán)境報告書”。從日本企業(yè)公布的環(huán)境報告書中可以看出，報告的企業(yè)對于環(huán)境成本的核算和計量有所不同，但某些企業(yè)進行環(huán)境會計管理之后，對環(huán)境成本進行了貨幣計量的量化規(guī)定，對環(huán)保效果同樣采用金額評價，無論是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟效益還是顧客的經(jīng)濟效益都明顯提高。
(二)國內(nèi)文獻 我國在環(huán)境成本方面的研究剛起步，學(xué)者研究方向各不相同，研究主要涉及環(huán)境成本的定義、計量核算方法、環(huán)境成本的管理及其在企業(yè)中的應(yīng)用等方面。對于環(huán)境成本的定義有著不同標準，在環(huán)境成本計量、核算方面也采用不同的方法。首先，在環(huán)境成本的計量方面，徐瑜青和王燕祥(2003)認為可以用作業(yè)成本法來計算企業(yè)的環(huán)境成本；郭曉梅(2003)認為可以用作業(yè)成本法、完全成本會計法、壽命周期法來計量計算企業(yè)環(huán)境成本，同時重點分析了作業(yè)成本法、完全成本會計法的應(yīng)用。其次，雖然各自的研究角度不同，但仍然有統(tǒng)一之處。如從可持續(xù)發(fā)展角度看，孟凡利(1999)將可持續(xù)發(fā)展作為環(huán)境會計的一個重要基本假設(shè)前提，在這一前提下才能進行綠色成本管理；李玉萍和劉西林(2006)也主張可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下進行環(huán)境成本管理，在環(huán)境成本目標制定、生態(tài)設(shè)計、壽命周期評估、環(huán)境材料替代、清潔生產(chǎn)及廢棄物循環(huán)利用方面進行全過程管理。再次，在環(huán)境管理的方法方面，王躍堂和趙子夜(2002)在研究環(huán)境成本管理的基礎(chǔ)上，針對我國企業(yè)對環(huán)境成本進行事后處理的現(xiàn)狀，借鑒國外相關(guān)研究，結(jié)合密爾福得公司案例引入一種更加合理的環(huán)境成本管理方法——事前規(guī)劃法；劉娜、金德凌和邵光成(2003)也指出可以通過事前規(guī)劃、事中控制、事后處理的三個過程實施對企業(yè)的環(huán)境成本管理；肖序(2000)將環(huán)境成本分為事后的環(huán)境保全成本、事前的環(huán)境保全預(yù)防成本、殘余物發(fā)生成本及不含環(huán)境成本費用的產(chǎn)品成本，通過案例分析說明建立環(huán)境成本制度是必然趨勢。
二、環(huán)境成本的含義、核算誤區(qū)及正確計量
(一)環(huán)境成本含義 對環(huán)境成本進行管理，首先明確其含義。聯(lián)合國統(tǒng)計署在1993年發(fā)布的“環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系”中提出了環(huán)境成本的概念，分成兩個層次：一是因為自然資源數(shù)量消耗和質(zhì)量減退而造成的自然資源價值的減少；二是環(huán)保方面的實際支出，即為了防止環(huán)境污染而發(fā)生的各種費用和為了改善環(huán)境、恢復(fù)自然資源的數(shù)量或質(zhì)量而發(fā)生的各種費用支出。目前比較權(quán)威并經(jīng)常使用的是聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家組會議在1998年第15次會議上討論并通過的《環(huán)境會計和報告的立場公告》中對環(huán)境成本的定義，認為“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。如避免和處置廢棄物、保持和提高空氣質(zhì)量、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、開發(fā)更有利于環(huán)境的產(chǎn)品、開展環(huán)境審計和檢查等方面的成本”。
(二)環(huán)境成本核算誤區(qū) 環(huán)境成本的核算在以往存在一定的誤區(qū)，按以前的核算方法不能清楚地反映企業(yè)對環(huán)境支出的成本。按傳統(tǒng)的會計核算，環(huán)境成本通常屬于間接費用，采用某種分配標準，如直接人工、機器工時等將其分配到不同的產(chǎn)品或過程中去，但由于環(huán)境成本與生產(chǎn)環(huán)節(jié)只有間接關(guān)系，若支出較大的話，歸集進去就更不能得到合理，采用上述標準進行分配是不合理的。同時受國家環(huán)保法規(guī)的約束，企業(yè)按實際支付的環(huán)保費用一般計人管理費用，這樣簡單的會計處理方法不能使環(huán)境成本按照企業(yè)環(huán)境成本管理的要求進行分類和分析。由于環(huán)境成本核算的誤區(qū)，往往會導(dǎo)致成本信息的扭曲，企業(yè)的管理者可能會以這些扭曲的信息做出錯誤決策，這將使企業(yè)未來面臨的環(huán)境風(fēng)險加大，尤其是環(huán)境成本支出較多的企業(yè)，更不用說利用這些會計信息進行企業(yè)環(huán)境管理。如—個化工企業(yè)在造成污染之前就對其生產(chǎn)過程進行污染控制改進，還是按原來的生產(chǎn)過程造或污染后再進行治理，二者費用比較哪個成本更低，如何進行資的環(huán)境決策問題就很難進行。
(三)環(huán)境成本正確計量 企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度都未規(guī)定企業(yè)在其會計報告中披露環(huán)境成本的內(nèi)容，即使在日本也沒有一定要求企業(yè)出示環(huán)境報告，但對于造成污染的企業(yè)來說，無論污染嚴重與否，環(huán)境支出都不可避免。環(huán)境成本一般含在企業(yè)的管理費用或制造費用中，所以不清楚企業(yè)的環(huán)境成本占總成本支出的比例，也不能看出企業(yè)環(huán)境管理的效果。如果要對企業(yè)的環(huán)境信息質(zhì)量進行分析只有通過企業(yè)對環(huán)境信息的披露，如環(huán)境保護設(shè)備的投資，廢水、廢氣以及固體廢棄物的排污費用，生態(tài)環(huán)境改善措施，環(huán)保政策、方針等。而我國企業(yè)的環(huán)境信息披露目前處于起步階段，在年報中沒有統(tǒng)一的模板，上市公司多數(shù)只是進行簡單的文字定性披露，定量描述甚少。因此，對環(huán)境成本就更難把握。由于環(huán)境成本在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)中占比越來越大，與產(chǎn)品關(guān)系也越來越緊密，直接關(guān)系污染治理，所以既然以傳統(tǒng)方法計算的產(chǎn)品成本無法揭示環(huán)境成本與產(chǎn)品的聯(lián)系，也不能如實反映環(huán)境成本的支出狀況，進而更不能提供對環(huán)境成本進行控制和考核的有效方法。因此企業(yè)需要對成本核算系統(tǒng)重新設(shè)計，可以通過作業(yè)成本法進行核算。作業(yè)成本法是一種全新的成本分析方法，如果應(yīng)用于環(huán)境成本管理與其結(jié)合，并進行環(huán)境成本核算，就能為企業(yè)提供一種更有實際意義優(yōu)于傳統(tǒng)核算方法的途徑來更準確的計量成本。
三、環(huán)境成本分類及管理方法比較
(一)環(huán)境成本分類 環(huán)境成本的分類方法很多，可以從不同空間范圍、時間范圍和功能界定，如果按照空間范圍可以分為過去環(huán)境成 本、當期環(huán)境成本和未來環(huán)境成本。按照這種分類的思想，將其內(nèi)容進行細化和延伸，即將環(huán)境成本分為事前、事中、事后三種類型。(1)事前主要是采取預(yù)防的方法，盡可能考慮將對環(huán)境產(chǎn)生的污染，同時在生產(chǎn)準備設(shè)計階段將這些因素考慮進去。即產(chǎn)生事前的環(huán)境保全預(yù)防成本，該成本就是指在生產(chǎn)活動中回避、減少、管理環(huán)境負荷而追加的成本。如在生產(chǎn)過程中選擇對環(huán)境影響小的替代材料成本，化工企業(yè)、鋼鐵企業(yè)的水循環(huán)處理系統(tǒng)和降低大氣污染設(shè)備建造、營運的成本及使用可再生的能源和燃料的成本。從事前預(yù)防的角度出發(fā)，環(huán)境成本由環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本構(gòu)成。(2)而事中則是影響環(huán)境的產(chǎn)生階段，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中必然會消耗能源，并向自然環(huán)境排放中間性廢水廢氣，發(fā)生大量與環(huán)境相關(guān)的管理費用和預(yù)防成本，如環(huán)保人員工資、訓(xùn)練培訓(xùn)費、檢測監(jiān)督費、記錄費用、儲存成本等。對影響企業(yè)的各生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行跟蹤監(jiān)測，尤其是對排出的廢棄物進行把關(guān)，盡量作到達標排放，避免發(fā)生不必要的事故損失或罰款成本，適當處理企業(yè)生產(chǎn)中的廢氣、廢水、廢渣等。對各種污染處理系統(tǒng)項目進行可行性分析，控制污染處理系統(tǒng)的建造營運成本，從而可以降低企業(yè)成本，增加效率。環(huán)境成本的事中控制主要可以采用清潔生產(chǎn)的方法來實現(xiàn)。(3)事后自然是進行處理，“誰排污，誰治理”。由于技術(shù)的局限性以及企業(yè)徹底清除環(huán)境影響所涉及的經(jīng)濟性問題，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)出來后，往往還有一些“三廢”的排放。所以在生產(chǎn)終了廢棄物的處理階段，會發(fā)生廢棄物處理和回收等設(shè)施的建造、運營、管理的成本，產(chǎn)品使用后廢品、包裝物回收的成本，以及可能會發(fā)生的罰款、意外的賠償費用乃至訴訟費用等。
(二)環(huán)境成本管理方法比較 環(huán)境成本管理是指根據(jù)企業(yè)的目標，對企業(yè)所涉及的環(huán)境成本進行有組織、有系統(tǒng)地預(yù)測、決策、控制、分析和考核等一系列的科學(xué)管理工作，以使其降低企業(yè)成本，增加企業(yè)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益。由以上環(huán)境成本的分類可以對環(huán)境成本管理進行相應(yīng)的分類，通常環(huán)境成本管理分為事前規(guī)劃和事后處理兩種。(1)事后處理。即在企業(yè)發(fā)生環(huán)境問題造成環(huán)境影響后采取措施對已造成的污染進行治理，將這一費用確認為環(huán)境成本。我國的企業(yè)多數(shù)采用事后處理的管理方式，有些是由于歷史遺留的原因不得不采用事后處理，或是考慮到企業(yè)的規(guī)模而沒有能力采用事前的預(yù)防甚至多數(shù)小企業(yè)在事后不進行治理。采用事后處理方法的企業(yè)首先缺乏對環(huán)境污染的預(yù)防意識，其次有的企業(yè)并不愿花成本改變其產(chǎn)品設(shè)計及生產(chǎn)工藝流程或者企業(yè)不愿承擔改變產(chǎn)品設(shè)計風(fēng)險，因為一旦企業(yè)改變產(chǎn)品設(shè)計，產(chǎn)品就要重新包裝進入市場，不僅增加企業(yè)的開支而且顧客是否接受改進后的產(chǎn)品也存在一定風(fēng)險。而事后處理的方式對于產(chǎn)品的生產(chǎn)流程影響很小，這也正是企業(yè)采用事后處理的主要原因。但在生產(chǎn)工藝流程既定的情況下環(huán)境成本降低的空間不大，控制效果也不明顯，當前企業(yè)采用這種方法進行環(huán)境成本控制已經(jīng)不能適應(yīng)我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略這一政策的要求了。(2)事前規(guī)劃。指綜合全面地考慮整個生產(chǎn)工藝流程，對未來可能發(fā)生的環(huán)境支出進行分配，同時結(jié)合產(chǎn)品成本預(yù)算系統(tǒng)，提出各項可行性生產(chǎn)方案，然后對方案進行價值評估，比較未來現(xiàn)金流量，選擇未來現(xiàn)金流出量最少的方案，達到控制環(huán)境成本的目的。但在選擇可行生產(chǎn)方案時，不應(yīng)只考慮眼前現(xiàn)金流出量是否最少，同時還要綜合考慮企業(yè)眼前利益、長遠利益如產(chǎn)品在市場上的生命力以及環(huán)保社會責(zé)任，公眾利益。對于生產(chǎn)企業(yè)來講，可能要全盤考慮生產(chǎn)工藝流程，改變產(chǎn)品設(shè)計和研發(fā)，重新投放市場，還會增加廣告支出，但只要有一個詳細全面的計劃，從長遠來看，能夠得到政府和公眾的認可和支持，更明確了環(huán)保支出，節(jié)省了大量事后治理費用，提高了安全性，也可直接降低培訓(xùn)和監(jiān)管費用，導(dǎo)致的直接結(jié)果是新產(chǎn)品的成本更低，更具競爭力。既然事后治理的方法已經(jīng)不適應(yīng)當前可持續(xù)發(fā)展的形勢，不能大大降低環(huán)境成本，那么事前規(guī)劃法的優(yōu)勢就在于協(xié)調(diào)處理環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本，以達到降低環(huán)境成本最低的目的。從環(huán)境成本、故障成本與控制成本之間的關(guān)系來看如(圖1)。要使環(huán)境成本降至一定水平保持基本不變，就要控制好故障成本和控制成本的關(guān)系。在前期控制成本很低接近零時，故障成本自然很高；隨著控制成本的不斷增加，控制力度加大，故障成本逐漸下降。但如果選擇的生產(chǎn)方案合理，使企業(yè)污染降低，獲得長期長遠的利益，產(chǎn)品在市場上站住腳，可以使控制成本不會一直上升反而可以把它控制在一定的水平上，而故障成本一直下降至零為最佳。
由此可以看出，企業(yè)采用事后處理的方式，先污染后治理，是一種被動彌補損失的行為，這樣已經(jīng)對環(huán)境造成損害，在治理上加大難度，如廢品的回收和處理就難順利實施。雖然看似在生產(chǎn)上節(jié)省了一些費用，但長遠考慮是給企業(yè)發(fā)展帶來阻礙的，勢必也會增加環(huán)保費用的支H{，從這個角度看并沒有節(jié)省開支。而采用事前規(guī)劃的環(huán)境成本管理模式，是在污染發(fā)生之前就阻斷源頭，不需要進行被動彌補，而是主動降低污染和損失，從企業(yè)長期利益和持續(xù)競爭優(yōu)勢等方面來看，是一種綠色會計、綠色成本，能夠達到企業(yè)經(jīng)濟效益和生態(tài)效益雙贏的目的，不僅可有效預(yù)防環(huán)境危害的發(fā)生，而且每年的環(huán)保費用也相對較低，最終達到的良性循環(huán)。
四、環(huán)境成本管理中應(yīng)注意事項
(一)進行環(huán)境成本管理事前規(guī)劃 實行事前規(guī)劃，可以使企業(yè)獲得聲譽、品牌等方面的價值增長，能贏得社會公眾和政府的鼓勵性投入或在稅收方面的優(yōu)惠政策，也就進一步降低了企業(yè)的環(huán)境成本。實行事前規(guī)劃需要建立統(tǒng)一的環(huán)境成本責(zé)任中心，將環(huán)境成本納入企業(yè)的成本核算體系，對環(huán)境成本管理實行責(zé)任制。當前，我國大部分企業(yè)對已發(fā)生的環(huán)境成本負責(zé)進行分散，即當企業(yè)需要降低環(huán)境成本時就將信息傳遞到各個部門，然后由各個部門分別采取管理措施。這種管理的效果不明顯，可能會導(dǎo)致其它部門未來或有支出，這些支出既不由本部門負責(zé)，也不能南發(fā)生部門預(yù)防，因而不利于環(huán)境成本的整體控制。因此，事前規(guī)劃法需要以全局觀念建立統(tǒng)一的環(huán)境責(zé)任中心，建立—個專門的環(huán)境成本部門處理各種技術(shù)類別的信息并予以披露，企業(yè)只有加強對環(huán)境信息的披露，才能更加明確企業(yè)自身的環(huán)境成本。
(二)改善生產(chǎn)過程，清潔生產(chǎn) 從生產(chǎn)的角度來看，可以考慮以下方面：(1)生產(chǎn)之前整體考慮生產(chǎn)及產(chǎn)品對環(huán)境的影響，重新設(shè)計產(chǎn)品，從而達到清潔生產(chǎn)。聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署(UNEP)于1989年首次提出“清潔生產(chǎn)”這一術(shù)語，并定義清潔生產(chǎn)是一種創(chuàng)造性的思想，該思想將整體預(yù)防的環(huán)境戰(zhàn)略持續(xù)應(yīng)用于生產(chǎn)過程、產(chǎn)品和服務(wù)中，以增加生態(tài)效益和減少對人體和環(huán)境的風(fēng)險。而在我國較權(quán)威的定義可表述為：為保持經(jīng)濟——社會——自然系統(tǒng)的持續(xù)化，持續(xù)地對工藝、產(chǎn)品及服務(wù)應(yīng)用整合性及預(yù)防性的環(huán)境策略以提高效率，并減少人類及環(huán)境受到危害的機會，清潔生產(chǎn)還可以使資源利用最有效，經(jīng)濟效益最優(yōu)化。其主要方法是：一是在廢棄物產(chǎn)生之前最大限度地減少或降低廢棄物的產(chǎn)生量和毒性。二是在生產(chǎn)現(xiàn)場對原材料、能源和水資源等進行回收和重復(fù)利用。那么在產(chǎn)品設(shè)計上就應(yīng)多方面的考慮環(huán)保因素，設(shè)計出對環(huán)境影響小、可規(guī)模生產(chǎn)、具有生態(tài)兼容性的產(chǎn)品。即進行生態(tài)設(shè)計，生態(tài)設(shè)計是指在產(chǎn)品的設(shè)計中將生態(tài)保護、人類健康和安全問題有意識地融入其中，即在產(chǎn)品的整個壽命周期內(nèi)，優(yōu)先考慮產(chǎn)品的環(huán)境屬性(無害性、可收回性、可減量消耗性)，并將其作為設(shè)計目標，在滿足環(huán)境目標要求的同時，保證產(chǎn)品應(yīng)有的基本性能、使用壽命、質(zhì)量等。因為產(chǎn)品從一開始設(shè)計就符合環(huán)境要求，所以采用生態(tài)設(shè)計的企業(yè)負擔的整體環(huán)境成本比沒有采用之前要少。(2)在生產(chǎn)過程中，盡可能地尋找更加環(huán)保的材料、原判替代以前對環(huán)境造成影響的材料。同時也要結(jié)合生產(chǎn)設(shè)計考慮替代后的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，盡可能在控制成本的同時使用更加環(huán)保的材料。而對于能源方面，也可以改用既環(huán)保又能夠降低成本節(jié)省能源的新型燃料。(3)在生產(chǎn)過程完成之后，如果仍存在廢氣物，要進行廢棄物循環(huán)利用。對生產(chǎn)和使用過的廢舊產(chǎn)品進行回收，可重復(fù)利用的廢棄物通過技術(shù)處理進行循環(huán)利用。對廢棄物的重復(fù)循環(huán)使用，可以減少廢棄物的排放，充分利用資源，降低環(huán)境成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和體現(xiàn)企業(yè)的環(huán)保意識。
(三)借鑒吸收國際先進經(jīng)驗 可以學(xué)習(xí)日本企業(yè)出臺環(huán)境報告書。在20世紀90年代初，日本企業(yè)已經(jīng)開始根據(jù)自身的情況，自愿出臺環(huán)境報告書，并且有詳細統(tǒng)一的格式規(guī)定，但各公司的核算方法有所不同，報告內(nèi)容也有一定差異。并且在環(huán)境報告中的環(huán)境會計信息公開不一定要按照財務(wù)會計的標準，而是可以系統(tǒng)反映環(huán)境成本與效果，環(huán)境報告書與環(huán)境保護對企業(yè)來說無疑是良性循環(huán)。環(huán)境成本管理一旦開始實施企業(yè)就應(yīng)該評估新的管理制度帶來的效益，而每年的環(huán)境報告書詳細地反映了環(huán)保的實施情況和實施效果。這樣，企業(yè)不僅知道詳細的開支狀況，也可以看到管理的效果，公布之后也會增加公眾、社會、政府、消費者的信心，使得企業(yè)今后會采取更有力的管理方法，因此說是一種良性循環(huán)。當然日本對于環(huán)境報告書的公開也做出了很大努力。就目前國內(nèi)情況而言，企業(yè)需要這樣的報告書出臺，不一定公之于眾，但企業(yè)內(nèi)部無論是從管理角度還是財務(wù)會計角度，都需要明確環(huán)境成本，可以根據(jù)自身需要進行披露。
