摘要：會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，這得到越來越多人的共識。而經(jīng)濟(jì)后果體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則變遷的全過程。本文主要從經(jīng)濟(jì)后果出發(fā)，分析會計準(zhǔn)則變遷的根本動因、會計準(zhǔn)則變遷的主體、會計準(zhǔn)則變遷的方式，并對我國會計準(zhǔn)則的制定如何考慮經(jīng)濟(jì)后果的影響做出討論。
關(guān)鍵字：會計準(zhǔn)則 經(jīng)濟(jì)后果 制度 變遷
會計準(zhǔn)則是一種產(chǎn)權(quán)制度，、而制度變遷是制度研究的重要領(lǐng)域。會計準(zhǔn)則從其產(chǎn)生之后并不是一成不變的，是隨經(jīng)濟(jì)和客觀環(huán)境的發(fā)展而發(fā)展，面臨了創(chuàng)新和變遷的問題。會計準(zhǔn)則變遷是指會計準(zhǔn)則變化的歷史過程，表現(xiàn)為會計準(zhǔn)則的替代、轉(zhuǎn)換與交易的過程。在這一變遷過程中，最重要的是會計準(zhǔn)則存在經(jīng)濟(jì)后果，經(jīng)濟(jì)后果體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則變遷的動力、主體、變遷方式等方面。
一、 經(jīng)濟(jì)后果是會計準(zhǔn)則變遷的外動力
會計準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果說”是在20世紀(jì)60年代出現(xiàn)的一種現(xiàn)象，它是和“技術(shù)說”相對應(yīng)的一種假說。美國著名會計學(xué)者澤夫（Zeff）在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說的興起》(1978)一文中指出：經(jīng)濟(jì)后果就是會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為，這些個人或團(tuán)體的行為又可能對其它團(tuán)體的利益產(chǎn)生影響。另一位學(xué)者司可脫在其著作《財務(wù)會計理論》中把經(jīng)濟(jì)后果定義為：經(jīng)濟(jì)后果是指不論有效證券市場理論的含義如何，會計政策的選擇會影響公司的價值。由于會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，更多的利益集團(tuán)直接或間接地參與到會計準(zhǔn)則的制定過程中，準(zhǔn)則受到了前所未有的“令人矚目”，澤夫還認(rèn)為：“經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說代表了會計思想真正的革命 ,社會和經(jīng)濟(jì)后果已成為當(dāng)今會計的中心問題 ,且很可能是 20世紀(jì) 7 0年代的最富挑戰(zhàn)性的會計問題”。
會計準(zhǔn)則的變遷并不取決于主體的偏好，而是決定于客觀因素的要求與變化。會計準(zhǔn)則變遷的動力主要來自于內(nèi)動力和外動力兩方面。 [①]內(nèi)動力指會計準(zhǔn)則與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化的內(nèi)在矛盾；外動力是指變遷主體從自身利益出發(fā)，不斷進(jìn)行新、舊準(zhǔn)則的成本—效益的計算與比較，從而做出是否變遷、怎樣變遷的選擇，在此過程各個主體主要是出于追求效用最大化的目標(biāo)。會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，從不同的角度影響著相關(guān)利益者的效用和利益，這也就是說不同的會計準(zhǔn)則對相關(guān)利益者的經(jīng)濟(jì)影響是不同的，當(dāng)一項新的準(zhǔn)則對大多數(shù)利益相關(guān)者來講是有益的，自然變遷過程就會比較容易，相反變遷過程就會比較困難。不同的會計準(zhǔn)則所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是不同的，因此變遷過程中，各方所起的作用也是不同，有的利益相關(guān)者贊成，有的卻是反對。
二、 經(jīng)濟(jì)后果與會計準(zhǔn)則變遷主體
按澤夫的定義，筆者認(rèn)為經(jīng)濟(jì)后果分為兩種層次，第一層次經(jīng)濟(jì)后果，它將直接影響企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為，我們把它理解為直接經(jīng)濟(jì)后果；第二層次，我們稱之為間接經(jīng)濟(jì)后果，這些個人或團(tuán)體的行為又可能對其它團(tuán)體的利益產(chǎn)生影響。在會計準(zhǔn)則變遷過程中，不同利益集團(tuán)對這兩種經(jīng)濟(jì)后果的感受是不同的。
按照制度變遷理論，在制度變遷過程中，不同利益集團(tuán)所采取的行動總是不同的。諾思把這些不同的利益集團(tuán)按行動的先后分為初級行動集團(tuán)和次級行動集團(tuán)。其中初級行動集團(tuán)的決策支配了制度變遷的進(jìn)程，次級行動集團(tuán)是用于幫助初級行動集團(tuán)獲取收入的一些制度安排變遷 [②] 。
按照制度變遷理論，會計準(zhǔn)則變遷的過程要通過利益集團(tuán)的行動才能實現(xiàn)。會計準(zhǔn)則的變遷一般經(jīng)歷了以下五個步驟：（1）由于市場規(guī)模的變動，技術(shù)的進(jìn)步等原因，若干個人或集團(tuán)預(yù)期到存在的潛在的會計準(zhǔn)則凈收益，也就是前文所說的直接的經(jīng)濟(jì)后果，這一集團(tuán)就會成為會計準(zhǔn)則變遷的初級行動集團(tuán)，該集團(tuán)在會計準(zhǔn)則變遷中起著主導(dǎo)作用。（2）初級行動集團(tuán)提出具體的會計準(zhǔn)則變遷方案，即確定可選擇的集合。（3）初級行動集團(tuán)對會計準(zhǔn)則的變遷的各種方案進(jìn)行評估和選擇，在預(yù)期凈收益大于零的前提下，初級行動集團(tuán)去推動乃至實施會計準(zhǔn)則變遷。（4）形成推動會計準(zhǔn)則變遷的次級行動集團(tuán)。（5）兩個行動集團(tuán)共同努力實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的變遷，并且就可能獲得的會計準(zhǔn)則變遷收益進(jìn)行分配。
三、 經(jīng)濟(jì)后果與會計準(zhǔn)則變遷方式
從澤夫經(jīng)濟(jì)后果的定義可以看出，經(jīng)濟(jì)后果主要是微觀的經(jīng)濟(jì)后果，主要是對微觀個體的影響，如對企業(yè)、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為的影響；另外有學(xué)者提出會計準(zhǔn)則具有宏觀的經(jīng)濟(jì)后果，郝金斯（1973）提出，會計準(zhǔn)則不僅具有微觀經(jīng)濟(jì)后果，還應(yīng)該要從整個社會角度，從宏觀管理角度，來重新認(rèn)識會計準(zhǔn)則的影響。公司報告準(zhǔn)則產(chǎn)生對經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，前提是會計準(zhǔn)則要符合政府宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)計劃，以便于達(dá)成這一目的。……由于FASB是具有影響經(jīng)濟(jì)行為的權(quán)力，這就有義務(wù)支持政府的經(jīng)濟(jì)計劃 [③]。
制度變遷方式的選擇主要受一個社會的利益集團(tuán)之間的權(quán)利結(jié)構(gòu)和社會偏好的制約。 [④]按不同的方式的劃分，制度變遷方式可分為漸進(jìn)式變遷與突變式變遷、局部變遷與整體變遷、強(qiáng)制性變遷與誘致性變遷等等。其中最有名的劃分方法是林毅夫的變遷方式，即強(qiáng)制性變遷與誘致性變遷。誘致性制度變遷指的是現(xiàn)行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由個人或一群人在響應(yīng)獲利機(jī)會時自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實行。（林毅夫，1989）誘致性制度變遷必須由某種在原有制度安排下無法得到的獲利機(jī)會引起。誘致性制度變遷的發(fā)生必須要有某些來自制度不均衡的獲利機(jī)會。從初始制度均衡，到制度不均衡，再到制度均衡，周而復(fù)始，這個過程就是人類制度變遷的過程。引起制度不均衡的原因很多，有的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家把它歸結(jié)為四個因素：一是制度選擇集合改變；二是技術(shù)改變和社會生產(chǎn)力的發(fā)展；三是要素和產(chǎn)品相對價格的長期變動；四是其他制度安排改變。誘致性制度變遷是否發(fā)生，主要取決于個別創(chuàng)新者的預(yù)期收益和預(yù)期成本的比較。強(qiáng)制性制度變遷由政府命令和法律引入和現(xiàn)。與誘致性制度變遷不同，強(qiáng)制性制度變遷可以在不同選民集團(tuán)之間對現(xiàn)有收入進(jìn)行再分配發(fā)生。強(qiáng)制性制度變遷的主體是國家。國家的基本能是提供法律和秩序，并保護(hù)產(chǎn)權(quán)以換取稅收。作為壟斷者，國家可以比競爭性組織低得多的費用提供一定的制度性服務(wù)。國家在度供給上除了規(guī)模經(jīng)濟(jì)這一優(yōu)勢外，在制度實施其組織成本方面也有優(yōu)勢。例如，憑借強(qiáng)制力，國在制度變遷中可以降低組織成本和實施成本。
會計準(zhǔn)則的強(qiáng)制性變遷是指由政府命令和法律引入和實現(xiàn)的制度變遷，變遷的主體是國家,國家推行強(qiáng)制性制度。誘致性變遷是指現(xiàn)行會計準(zhǔn)則安排的變更或替代，或者是新會計準(zhǔn)則安排的創(chuàng)造，它是由個人或一群（個）人，在響應(yīng)獲利機(jī)會時自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實行。誘致性變遷必須由某種獲利機(jī)會引起。
在會計準(zhǔn)則變遷過程中，強(qiáng)制性變遷和誘致性變遷是很難明確劃分的。它們相互聯(lián)系，相互影響，共同推動著會計準(zhǔn)則的變遷、發(fā)展與完善。而會計準(zhǔn)則的宏觀和微觀經(jīng)濟(jì)后果本身是統(tǒng)一的，不可分離的。因此會計準(zhǔn)則的變遷必須是強(qiáng)制性變遷和誘致性變遷并舉。
四、 對我國會計準(zhǔn)則變遷的啟示
正如全文所論述，經(jīng)濟(jì)后果是會計準(zhǔn)則變遷的外動力，影響著會計準(zhǔn)則的變遷主體、變遷方式等。在我國會計準(zhǔn)則變遷過程中應(yīng)充分考慮會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。
1、變遷主體選擇。
會計準(zhǔn)則是一種經(jīng)濟(jì)制度，是和相關(guān)利益者的利益息息相關(guān)的，從某種角度上講，他們包括了企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人、經(jīng)營者、職工、供應(yīng)商及客戶等等，但是在我國相關(guān)利益者對會計準(zhǔn)則制定過程的參與程度較低，特別是上市公司對會計準(zhǔn)則參與度非常低，在一些學(xué)者的調(diào)查報告中，一些上市公司的CFO竟然從沒有就會計準(zhǔn)則征求意見稿提交過征求意見稿。 [⑤]從前文論述中可知，會計準(zhǔn)則的變遷必須是初級行動集團(tuán)和次級行動集團(tuán)共同作用的結(jié)果，盡管他們采取行動的時間是有先后的。在每一次會計準(zhǔn)則變遷過程中，初級行動集團(tuán)并不一定是會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，但是會計準(zhǔn)則變遷都是他們發(fā)起的。在美國，一項新的會計準(zhǔn)則的制定一般要歷時三年，并且是各相關(guān)利益者積極參與的過程，經(jīng)過了充分博弈的過程。
在準(zhǔn)則變遷過程當(dāng)中，我們不僅要求要有初級行動集團(tuán)，也必須要有次級行動集團(tuán)。盡管只有初級行動集團(tuán)，會計準(zhǔn)則的變遷也能完成，但是這樣的變遷過程不是最優(yōu)的，變遷的效率也不高。
會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)從世界各國情況看，會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一般存在三種模式：一是政府集中制，如法國；二是民間自主制，如英國、加拿大；三是民間制定與政府監(jiān)管的混合制，如美國、德國。我國會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財政部會計司，是典型的政府集中制。隨著我國加入WTO和經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場的國際化，我們不能不審視我國的政府主導(dǎo)型會計準(zhǔn)則制定模式。從公共選擇理論的角度看，政府與獨立的經(jīng)濟(jì)個體一樣有著自身的利益，政府出于自身利益的原因，將會計準(zhǔn)則的制定有利于自身的方向，而政府是準(zhǔn)則制定中最強(qiáng)勢的主體，使得準(zhǔn)則制定博弈成為一個實力無法比較的博弈。這樣失衡的權(quán)利分配導(dǎo)致準(zhǔn)則的偏執(zhí)，進(jìn)而影響到準(zhǔn)則能否被有效執(zhí)行?？紤]到準(zhǔn)則制定的公平性，這種模式在我國并不是最合理的。鑒于目前我國弱小的會計職業(yè)界無法擔(dān)當(dāng)起民間制定準(zhǔn)則的重任，筆者認(rèn)為，相對于前兩種模式，我國采用民間制定與政府監(jiān)管的混合制是較為合理的選擇。公共選擇理論的出發(fā)點是民主制定規(guī)則，民間機(jī)構(gòu)更了解實務(wù)，其提出的意見使準(zhǔn)則更符合實際，可行性強(qiáng)。而政府具有“暴力比較優(yōu)勢”，能有效地輔助準(zhǔn)則的制定，監(jiān)督其實施。采用這一模式至少可保證雙方都有參與博弈的機(jī)會。
2、變遷方式的選擇
我國的會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的關(guān)系不是簡單的指導(dǎo)和被指導(dǎo)的關(guān)系，而是互助、互補(bǔ)的關(guān)系。 [⑥]基本準(zhǔn)則在我們國家主要是作為概念框架的用途，其制定必須是在政府的強(qiáng)制下執(zhí)行。而具體準(zhǔn)則必須把兩種變遷方式相結(jié)合，特別是讓絕大多數(shù)的相關(guān)利益者都積極地參與到準(zhǔn)則制定過程中來，由
此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果也是經(jīng)過充分博弈的結(jié)果。
作者：林宏 劉軍巧 文章來源：安徽省馬鞍山市安徽工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院
