隨著人們環(huán)境意識(shí)的普遍提高，環(huán)境立法制度的逐步完善，會(huì)計(jì)理論界開(kāi)始對(duì)環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行廣泛的討論與研究。環(huán)境會(huì)計(jì)在理論界得到普遍重視，為環(huán)境管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的建立和發(fā)展奠定了理論基礎(chǔ)。由于環(huán)境成本的巨額增長(zhǎng)及環(huán)境決策的需要，實(shí)務(wù)界也開(kāi)始關(guān)注環(huán)境問(wèn)題對(duì)企業(yè)成本、產(chǎn)品價(jià)格和利潤(rùn)的影響，最終成為對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的影響。這為環(huán)境管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的實(shí)際運(yùn)用提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。環(huán)保產(chǎn)業(yè)的興起和發(fā)展為企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供很大的空間，環(huán)境管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)的決策支持系統(tǒng)，在企業(yè)制定與實(shí)施競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略尤其是環(huán)境戰(zhàn)略中將大有用武之地。由此可見(jiàn)，引入環(huán)境管理會(huì)計(jì)既是國(guó)際會(huì)計(jì)界普遍關(guān)心的熱門(mén)話題，也是我國(guó)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)與實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的客觀要求，更是擺在我國(guó)環(huán)境管理理論界與實(shí)務(wù)界面前的—個(gè)亟需解決的問(wèn)題。
二、環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀綜述、評(píng)價(jià)與啟示
(一)環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀綜述
工業(yè)革命以來(lái)，人類(lèi)在創(chuàng)造巨大物質(zhì)財(cái)富的同時(shí)，也付出了巨大的資源和環(huán)境代價(jià)。在推進(jìn)工業(yè)化的初期，人類(lèi)還沒(méi)有深切體會(huì)到自然資源供給和環(huán)境容量的有限性。隨著人口的持續(xù)增加，經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，傳統(tǒng)的生產(chǎn)模式帶來(lái)的資源短缺和環(huán)境污染，迫使人類(lèi)進(jìn)行深刻的反思。20世紀(jì)60年代以來(lái)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想成為國(guó)際社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)是基于生態(tài)經(jīng)濟(jì)原理和系統(tǒng)集成戰(zhàn)略的減物質(zhì)化經(jīng)濟(jì)模式，是一種以資源的高效利用和循環(huán)利用為核心，以高效率為基本特征，以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式，是對(duì)傳統(tǒng)增長(zhǎng)模式的根本變革。越來(lái)越多的國(guó)家和地區(qū)開(kāi)始重視環(huán)境問(wèn)題，特別是1987年聯(lián)合國(guó)環(huán)境發(fā)展委員會(huì)《我們的共同未來(lái)》的發(fā)表和1992年聯(lián)合國(guó)環(huán)境保護(hù)和發(fā)展大會(huì)的召開(kāi)，更使環(huán)境問(wèn)題的研究得到全球各界的廣泛關(guān)注。會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界已經(jīng)開(kāi)始從理論和實(shí)踐兩個(gè)方面開(kāi)展涉及環(huán)境問(wèn)題的會(huì)汁信息披露的研究和嘗試。歐洲德國(guó)環(huán)境局等致力于“環(huán)境成本價(jià)格及其手冊(cè)”等的研究。亞洲日本環(huán)境廳等于1999年開(kāi)始展開(kāi)了關(guān)于“環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)”的研究，并于2000年發(fā)布了正式的環(huán)境會(huì)計(jì)指南。這些國(guó)家的企業(yè)還自己進(jìn)行了對(duì)外環(huán)境報(bào)告的編報(bào)。聯(lián)合國(guó)的可持續(xù)發(fā)展委員會(huì)及聯(lián)合國(guó)貿(mào)易發(fā)展會(huì)議的國(guó)際合作研究也在進(jìn)行著，1998年曾在華盛頓召開(kāi)了第一屆有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的國(guó)際會(huì)議，有15個(gè)國(guó)家參加。此外，北美等地的學(xué)者還展開(kāi)了關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題的經(jīng)驗(yàn)研究(KimbromadLi,2000)，并已取得了較好的研究成果。環(huán)境管理會(huì)計(jì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)的重要組成部分，尤其受到重視。在國(guó)際會(huì)計(jì)理論界上，早在1997年就已成立國(guó)際環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究及資訊中心(EMARIC)，對(duì)環(huán)管理會(huì)計(jì)理論進(jìn)行深刻研究和探討。在亞太地區(qū)，會(huì)計(jì)理論學(xué)者也就環(huán)境理會(huì)計(jì)在亞太地區(qū)的發(fā)展方向進(jìn)行了前沿探索，并與2001年建立了亞太環(huán)境管理會(huì)協(xié)會(huì)(EMAN-AP)。北美美國(guó)環(huán)保署、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等都在進(jìn)行環(huán)境管理會(huì)計(jì)、環(huán)境支出、環(huán)境負(fù)債與環(huán)境業(yè)績(jī)報(bào)告等方面的研究。目前企業(yè)各界、學(xué)術(shù)界與有關(guān)國(guó)家政府、國(guó)際組織關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)特別是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究正在熱烈進(jìn)行中。我國(guó)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資源短缺、環(huán)境污染和生態(tài)破壞的矛盾日益尖銳。引起了黨中央、國(guó)務(wù)院的高度重視，制定了《中國(guó)21世紀(jì)議程書(shū)》白皮書(shū)，在1994年也將可持續(xù)發(fā)展確定為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的基本戰(zhàn)略。然而我國(guó)現(xiàn)有的環(huán)境會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐活動(dòng)，不能系統(tǒng)反映監(jiān)督與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施。近年來(lái)我國(guó)也開(kāi)始關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題，但由于起步較晚，無(wú)論在理論方面還是在實(shí)務(wù)方面，我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)特別是環(huán)境管理會(huì)計(jì)還都很不成熟，與國(guó)際上許多先進(jìn)國(guó)家相比，還存在很大的距離。更具體的講，目前國(guó)內(nèi)外對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)主要從以下方面進(jìn)行了研究：(I)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的定義。將環(huán)境管理會(huì)計(jì)定義為鑒定、收集、分析與環(huán)境內(nèi)部決策相關(guān)的實(shí)物、貨幣兩類(lèi)信息的會(huì)汁。這兩類(lèi)信息是：能源、水和材料(含廢棄物)流動(dòng)、被使用及最終處理的實(shí)物信息；與環(huán)境相關(guān)的成本、收益等貨幣信息。為了正確評(píng)估成本，部分學(xué)者認(rèn)為在收集貨幣信息的基礎(chǔ)上，還應(yīng)收集材料使用、人工小時(shí)及其它成本動(dòng)因等非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，其重點(diǎn)是與材料、能源、水相關(guān)的環(huán)境成本方面。(2)環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)施的意義與障礙。大部分研究者一致認(rèn)為，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)不能提供環(huán)境管理的足夠信息，致使企業(yè)嚴(yán)重低估了環(huán)境管理所帶來(lái)的利益。環(huán)境管理會(huì)計(jì)的潛在用途和利益十分廣闊，可在合規(guī)效益、生態(tài)效率和戰(zhàn)略定位三個(gè)領(lǐng)域發(fā)揮重大作用，尤其是它不僅能使企業(yè)評(píng)估和計(jì)算污染成本，而且可通過(guò)環(huán)境管理的預(yù)防控制降低污染成本，并且提高原材料使用效率、降低環(huán)境增量成本。并指出當(dāng)前企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會(huì)計(jì)的主要障礙包括：會(huì)計(jì)部門(mén)和其他部門(mén)間的溝通、聯(lián)系存在問(wèn)題，致使會(huì)計(jì)人員不知道企業(yè)所面l臨的環(huán)境問(wèn)題和資源的流動(dòng)，難以對(duì)內(nèi)對(duì)外提供有用的會(huì)計(jì)信息；環(huán)境相關(guān)成本埋沒(méi)在管理賬戶中，沒(méi)有直接分配給制造過(guò)程或產(chǎn)品，造成成本分配不合理；材料流動(dòng)成本信息得不到充分追蹤，現(xiàn)有產(chǎn)品計(jì)劃系統(tǒng)無(wú)法反映材料的實(shí)際使用和流動(dòng)；現(xiàn)有會(huì)計(jì)記錄難以充分反映環(huán)境有關(guān)成本信息(井上壽枝、西山久美子、清水彩子,2004)。(3)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的實(shí)物計(jì)算。按企業(yè)的物質(zhì)平衡原理，從輸入與輸出兩環(huán)節(jié)計(jì)量資源消耗，反映投入產(chǎn)出轉(zhuǎn)化及各類(lèi)產(chǎn)出物等實(shí)物量數(shù)據(jù)，這是近幾年環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法最有突破性的研究。StefanSchahegger在《contemporarvEnvironmentalAccounting》中認(rèn)為：—個(gè)企業(yè)組織中的全部材料、水、能源等物質(zhì)輸入與輸出是平衡的，因此企業(yè)應(yīng)努力跟蹤這
些物質(zhì)的輸入、輸出流量及存量情況，并按科學(xué)的物質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)分類(lèi)，確保收集到環(huán)境管理決策所需的實(shí)物信息。這是用于企業(yè)環(huán)境成本核算、建立環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)(EPIS)的基礎(chǔ)。(4)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的貨幣核算。IFAC2005ExposureDraftInternationalGuidelinesonEnvironmentalManagementAceounting中認(rèn)為，在環(huán)境管理中，最重要的貨幣信息就是環(huán)境相關(guān)成本信息。盡管不同國(guó)家、會(huì)計(jì)組織乃至企業(yè)對(duì)環(huán)境相關(guān)成本的分類(lèi)各不相同，但好的環(huán)境成本分類(lèi)應(yīng)以環(huán)境業(yè)績(jī)、環(huán)保經(jīng)濟(jì)效益為導(dǎo)向，盡可能與國(guó)際慣例保持一致，以此協(xié)調(diào)各國(guó)之間的差距。
(二)環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究評(píng)價(jià)與啟示 上述研究，對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，具有十分積極的作用和意義。消除了環(huán)境管理會(huì)汁的混亂，使人們認(rèn)識(shí)了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的作用及部分應(yīng)用問(wèn)題，有助于會(huì)計(jì)師和審計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告及其他報(bào)告中與環(huán)境有關(guān)的信息。而且，其確定的環(huán)境管理會(huì)計(jì)總體框架及相關(guān)定義、有關(guān)內(nèi)容與現(xiàn)有的、被廣泛使用的環(huán)境會(huì)計(jì)框架相一致，有助于在已有的環(huán)境會(huì)計(jì)體系下開(kāi)展和實(shí)施環(huán)境管理會(huì)計(jì)。但仍然有以下方面需要我們?nèi)ゼ右运伎寂c研究：(1)環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系研究尚未完成。環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架設(shè)計(jì)揭示了環(huán)境影響各因素的有機(jī)聯(lián)系。科學(xué)研究經(jīng)驗(yàn)告訴我們：在環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論研究與各項(xiàng)工作實(shí)踐的后面，必然有一定的“哲理”在指導(dǎo)它、影響它、支持它；否則環(huán)境管理會(huì)計(jì)是站不住腳的。如何把環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中內(nèi)含的各種哲理加以歸納、提煉、升華，形成—個(gè)完整的體系，我認(rèn)為這就是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的基本理論。研究環(huán)境管理會(huì)計(jì)的基本理論目的在于建立一套嚴(yán)密的科學(xué)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架，用來(lái)指導(dǎo)和發(fā)展環(huán)境管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐。然而，令人遺憾的是西方國(guó)家(包括我國(guó)部分學(xué)者)一般都把環(huán)境管理會(huì)計(jì)理解為是各種專(zhuān)門(mén)技術(shù)的應(yīng)用。因此，從目前來(lái)看，環(huán)境管理會(huì)計(jì)缺乏一整套源于實(shí)踐又能指導(dǎo)實(shí)踐的理論體系。任何一門(mén)學(xué)科是否具有完整、系統(tǒng)的理論體系，是能否獨(dú)立存在并不斷發(fā)展的重要標(biāo)志，也是能否在實(shí)踐中得到推廣應(yīng)用的關(guān)鍵。(2)內(nèi)容體系不規(guī)范。環(huán)境管理會(huì)計(jì)究竟應(yīng)包括哪些內(nèi)容，采用哪些專(zhuān)門(mén)方法，環(huán)境管理會(huì)計(jì)學(xué)體系應(yīng)該如何設(shè)計(jì)，國(guó)內(nèi)外都是仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智，莫衷—是。這不僅不利于學(xué)習(xí)和掌握，而且在很大程度上影響著人們對(duì)該學(xué)科的深入研究和推廣運(yùn)用。近年來(lái)隨著可循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想的深入人心，管理科學(xué)的不斷創(chuàng)新，反映企業(yè)與環(huán)境之間關(guān)系的環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、宏觀增值管理會(huì)計(jì)等管理會(huì)計(jì)新領(lǐng)域也有人著述。這使環(huán)境管理會(huì)計(jì)內(nèi)容不斷擴(kuò)展，呈現(xiàn)出極大的不確定性。這些新領(lǐng)域是否應(yīng)歸屬于環(huán)境管理會(huì)計(jì)，仍處于爭(zhēng)議、探討、嘗試之中。遠(yuǎn)遠(yuǎn)缺乏為各國(guó)會(huì)計(jì)界所能廣為接受的理論與實(shí)務(wù)模式，離實(shí)踐應(yīng)用還相距甚遠(yuǎn)。若籠籠統(tǒng)統(tǒng)將其納入環(huán)境管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，無(wú)疑會(huì)造成環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系的混亂，加劇人們認(rèn)識(shí)上的偏差。(3)典型性、實(shí)用性和示范性案例研究較少。對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的案例進(jìn)行研究，并上升至規(guī)范層次，是目前環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究的一個(gè)缺陷。如何采用特色研究方法將目前各國(guó)對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐案例劃分層次，并針對(duì)其它狀況劃分相應(yīng)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)適用范圍，并分別輔以案例詳細(xì)說(shuō)明。與此同時(shí)，通過(guò)案例分析，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)部門(mén)與環(huán)保、生產(chǎn)及其他部門(mén)的溝通聯(lián)系，要求突出實(shí)物信息的披露，是我們亟需解決的問(wèn)題。
三、環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架體系
(一)環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架的特征及其研究邏輯起點(diǎn)的分析
如前所述，環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架是指環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論各組成部分以及這些部分之間的排列關(guān)系，而這些部分要素應(yīng)是相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機(jī)整體。因此，筆者認(rèn)為，環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架應(yīng)有如下顯著特點(diǎn)：一是整體性。環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架應(yīng)是—個(gè)整體，應(yīng)完整地從理論上解釋環(huán)境管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域中所有問(wèn)題，或至少是所有主要問(wèn)題。二是聯(lián)系性。構(gòu)成環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系的各種理論要素之間不是分散的、孤立的、毫無(wú)聯(lián)系的，更不是雜亂無(wú)章的、無(wú)序的堆砌或簡(jiǎn)單的順序羅列，而是互相關(guān)聯(lián)協(xié)調(diào)、具有一定的邏輯推理關(guān)系、相互制約、相互促進(jìn)，并有主次地位和作用之別，構(gòu)成有系統(tǒng)、有層次的，且不可分的統(tǒng)一整體。三是邏輯性。理論是“系統(tǒng)化了的理性認(rèn)識(shí)”。系統(tǒng)化的特點(diǎn)是前后一貫。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森在《會(huì)計(jì)理論》中認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論最重要的目的在于提供用以評(píng)價(jià)和開(kāi)拓完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的—套前后一貫的、合理的原則?？茖W(xué)的理論體系，必須要達(dá)到渾然—體、首尾一貫，由前提、假設(shè)到結(jié)論的全部推理過(guò)程，必須嚴(yán)格遵循邏輯方法的基本原則。因此，環(huán)境管理會(huì)計(jì)概念之間具有可推導(dǎo)性和嚴(yán)密的邏輯關(guān)系。四是層次性。環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系是一個(gè)層次分明、功能明確的系統(tǒng)?？梢詮牟煌嵌冗M(jìn)行劃分。如有的學(xué)者就將會(huì)計(jì)理論體系分為基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論兩個(gè)層次；有的學(xué)者將會(huì)計(jì)理論體系分為會(huì)汁研究方法、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論和會(huì)計(jì)應(yīng)用理論三個(gè)層次；還有的學(xué)者將會(huì)計(jì)理論體系分為會(huì)計(jì)研究方法、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論四個(gè)層次等。每—個(gè)層次內(nèi)又包含許多具體會(huì)計(jì)概念。不論怎么劃分，會(huì)計(jì)理論體系具有層次l生是不可否認(rèn)的。五是動(dòng)態(tài)性。由于環(huán)境管理會(huì)計(jì)處于—個(gè)具有多樣性和層次性特征的復(fù)雜社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這就使環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系不可能是絕對(duì)的、不變的，而是發(fā)展的、動(dòng)態(tài)的。隨著人們對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的認(rèn)識(shí)及其所處社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，環(huán)境管理會(huì)汁理論體系的內(nèi)容也必須發(fā)生相應(yīng)的變化。環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系正是在不斷發(fā)展之中逐步完善的。環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系的動(dòng)態(tài)性，并不是指環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容可以意的，變動(dòng)，它要受到社歷史條件的限制，并且在一定時(shí)期內(nèi)保持相對(duì)穩(wěn)定。在明確了環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架這些特征的基礎(chǔ)上，我們?cè)俜治霏h(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架研究的邏輯起點(diǎn)是什么?這一問(wèn)題是構(gòu)成環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架的出發(fā)點(diǎn)，也是環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架賴以推理論證的最本源性的抽象范疇，其不僅是構(gòu)成理i侖體系的組成部分，而且亦是對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架的建立具有決定作用的前提理論。我們認(rèn)為，應(yīng)以環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系研究的邏輯起點(diǎn)應(yīng)以環(huán)境管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展環(huán)境為其研究起點(diǎn)。其理由如下：會(huì)汁環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要性，任何人都無(wú)法否定，會(huì)計(jì)之所以能從“結(jié)繩記事”發(fā)展成為國(guó)際商業(yè)語(yǔ)言，正是應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷自我變革的結(jié)果。環(huán)境決定—切，存在決定一切，世界上的事物都由時(shí)間、地點(diǎn)等環(huán)境決定；環(huán)境管理會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境決定了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，進(jìn)而決定了環(huán)境管理會(huì)計(jì)職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著環(huán)境管理會(huì)計(jì)程序與方法；環(huán)境管理會(huì)計(jì)外環(huán)境決定環(huán)境管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，從而決定了環(huán)境管理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著環(huán)境管理會(huì)計(jì)程序和方法。而環(huán)境管理會(huì)計(jì)假設(shè)則受內(nèi)外環(huán)境的綜合影響。環(huán)境管理會(huì)計(jì)本質(zhì)、對(duì)象、假設(shè)、目標(biāo)，最終統(tǒng)一在人類(lèi)社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)中，統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下的環(huán)境管理會(huì)計(jì)環(huán)境。因此，環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)為：環(huán)境管理會(huì)計(jì)環(huán)境——環(huán)境管理會(huì)計(jì)本質(zhì)——環(huán)境管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、對(duì)象——環(huán)境管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——環(huán)境管理會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則——環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。由環(huán)境管理會(huì)計(jì)環(huán)境為 出發(fā)點(diǎn)揭示環(huán)境管理會(huì)計(jì)的發(fā)展規(guī)律，把環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論建立在客觀環(huán)境的基礎(chǔ)上，環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論便有了物質(zhì)基礎(chǔ)。因此，我們認(rèn)為，把環(huán)境管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的環(huán)境作為出發(fā)點(diǎn)，符合環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的全部條件。以此為起點(diǎn)，有利于建立首尾一貫、邏輯嚴(yán)密的環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系。所以，將環(huán)境管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的環(huán)境確定為環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架的起點(diǎn)是一種合理的選擇。
(二)環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架要素的構(gòu)成分析在明確了環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架的特征與研究的切入點(diǎn)后，要對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架的組成要素進(jìn)行分析研究。要分析環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架的組成要素是什么?要回答這一問(wèn)題就要弄清楚什么是環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論。為了闡明這個(gè)問(wèn)題根據(jù)邏輯推理首先得弄清什么是“會(huì)計(jì)理論”?關(guān)于什么是會(huì)計(jì)理論，西方通常有兩種不同的說(shuō)法：首先，“會(huì)汁理論是—套以原則為形式的邏輯推理，其主要目的在于提供能用來(lái)評(píng)價(jià)、開(kāi)拓和完善會(huì)汁實(shí)務(wù)的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的—套前后一致的合理的原則”。根據(jù)這種說(shuō)法必然認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)原則的研究就是對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究。其次，“會(huì)計(jì)理論是一套由前后一致的會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)概念，會(huì)計(jì)原則所組成的概念框架”，(RobertW.Ingrain，1997)用來(lái)解釋會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為什么是這樣而不是那樣，或者為什么可以用其它辦法的理由。這些理由就構(gòu)成了會(huì)計(jì)理論。根據(jù)這種說(shuō)法可以看出會(huì)計(jì)理論是個(gè)多層次的結(jié)構(gòu)。筆者傾向于第二種說(shuō)法，但認(rèn)為會(huì)計(jì)理論的概念框架似乎還應(yīng)加上會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)目標(biāo)以及會(huì)計(jì)內(nèi)容。會(huì)計(jì)理論是人們?cè)诶硇缘母叨壬蠈?duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)律性的認(rèn)識(shí)；它一旦形成，必然又會(huì)反過(guò)來(lái)指導(dǎo)和影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。這就充分證明了：西方的會(huì)計(jì)原則既是會(huì)汁實(shí)務(wù)應(yīng)遵循的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，也是會(huì)計(jì)理論中的—個(gè)重要組成部分。因此有人說(shuō)根據(jù)—個(gè)國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)原則研究的深度就可以對(duì)該國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的水平進(jìn)行評(píng)價(jià)，這是有一定道理的。但這并不等于說(shuō)會(huì)計(jì)理論的內(nèi)涵只包括會(huì)計(jì)原則。另外，還必須指出，以上所述的會(huì)計(jì)理論實(shí)質(zhì)上都是指的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論；那么，作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的另—領(lǐng)域的管理會(huì)計(jì)，它的基本理論又將如何表述呢·艾哈默德·貝爾考依(AhamadBelkaoui)教授在其《管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》(1980)專(zhuān)著中，曾對(duì)管理會(huì)計(jì)理論作如下的描述：“管理會(huì)計(jì)理論可定義為運(yùn)用來(lái)自不同的相關(guān)學(xué)科的—套基本假設(shè)和原則的觀點(diǎn)來(lái)評(píng)價(jià)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)”。這個(gè)定義強(qiáng)調(diào)了“運(yùn)用來(lái)自不同的相關(guān)學(xué)科的—套基本假設(shè)和原則的觀點(diǎn)”，突出了管理會(huì)計(jì)是一門(mén)邊緣學(xué)科；但易使人誤解管理會(huì)計(jì)本身并沒(méi)有一套前后一致、首尾相貫、渾然一體的會(huì)計(jì)理論體系；同時(shí)對(duì)其理論的目的只提“用來(lái)評(píng)價(jià)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)”，似乎也不夠全面。李天民教授認(rèn)為管理會(huì)計(jì)理論可定義為“是—套由前后一致的管理會(huì)計(jì)對(duì)象、管理會(huì)計(jì)職能、管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)基本概念、管理會(huì)計(jì)基本假設(shè)、管理會(huì)計(jì)原則所組成的概念框架，用來(lái)解釋、評(píng)價(jià)、指導(dǎo)、開(kāi)拓和完善管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)?！边@一定義基本上涵蓋管理會(huì)計(jì)的基本理論，而且指出這些理論應(yīng)該是“前后一致”的“概念框架”。但在闡述上給人一種似乎雜亂之感，好像管理會(huì)計(jì)理論無(wú)先后順序與內(nèi)在的邏輯。而筆者結(jié)合前面對(duì)管理會(huì)計(jì)理論框架研究起點(diǎn)的研究認(rèn)為，環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論的定義應(yīng)該是：“環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論是一套適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的前后一致的環(huán)境管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論與應(yīng)用理論兩個(gè)層組成的；它是以環(huán)境管理會(huì)計(jì)目的為起點(diǎn)，由環(huán)境管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)職能、環(huán)境管理會(huì)汁對(duì)象、環(huán)境管理會(huì)計(jì)的基本程序和方法組成的基礎(chǔ)理論，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出的環(huán)境管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)原則以及環(huán)境管理會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄與報(bào)告所組成的概念框架，”根據(jù)以上的定義，我們可以將環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論框架及其要素設(shè)計(jì)如下：
現(xiàn)對(duì)(圖2)作以下說(shuō)明：(1)我們主張將環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系劃分為兩個(gè)層次，即環(huán)境管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論與環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。理由為：前者是關(guān)于環(huán)境管理會(huì)計(jì)活動(dòng)最一般，最本質(zhì)的理論概括，后者由前者延伸而來(lái)，是直接用來(lái)解釋、評(píng)價(jià)和指導(dǎo)環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理論范疇。二者的區(qū)別在于：一是環(huán)境管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的目的在于幫助人的正確認(rèn)識(shí)環(huán)境管理會(huì)計(jì)，體現(xiàn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的一般規(guī)律；而環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的目的則是說(shuō)明如何做好環(huán)境管理會(huì)計(jì)工作，直接指導(dǎo)環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。二是環(huán)境管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響不大，內(nèi)容較為穩(wěn)定；而環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論則與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而有所不同，發(fā)展較快。(2)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論應(yīng)包括環(huán)境理會(huì)計(jì)的目的，環(huán)境管理會(huì)計(jì)本質(zhì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)職能、環(huán)境管理會(huì)計(jì)對(duì)象和環(huán)境管理會(huì)計(jì)程序與方法。有關(guān)各要素之間的邏輯關(guān)系是：環(huán)境管理會(huì)計(jì)的目的決定了環(huán)境管理會(huì)汁的本質(zhì)與職能(如前所述)，而環(huán)境管理會(huì)計(jì)的職能作用于環(huán)境管理會(huì)計(jì)對(duì)象，而對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行反映與監(jiān)控就應(yīng)采用環(huán)境管理會(huì)計(jì)的基本程序和方法進(jìn)行如(圖2)所示，環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論，是在環(huán)境管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論上由此引申而來(lái)，環(huán)境管理會(huì)計(jì)的目的、本質(zhì)、職能決定了環(huán)境管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，由環(huán)境管理會(huì)計(jì)目標(biāo)決定環(huán)境管理會(huì)計(jì)假設(shè)。環(huán)境管理會(huì)計(jì)假設(shè)因環(huán)境管理會(huì)計(jì)目標(biāo)存在而存在，隨著環(huán)境管理會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展而發(fā)展。
作者簡(jiǎn)介：
頡茂華(1962-)，男，內(nèi)蒙古四子王旗人，內(nèi)蒙古大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授
王珉(1984-)，男，內(nèi)蒙古呼和浩特人，內(nèi)蒙古大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生
劉向偉(1979-)，男，內(nèi)蒙古赤峰人，內(nèi)蒙古大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師
