新疆財(cái)經(jīng)學(xué)院 鄧厚平
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)和網(wǎng)絡(luò)革命的宏觀背景下，為適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的迫切需要而產(chǎn)生的。我國學(xué)者王化成教授將其表述為：“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是以企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)，運(yùn)用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的各種信息，并據(jù)此來協(xié)助管理當(dāng)局確定戰(zhàn)略目標(biāo)，進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃，評(píng)價(jià)戰(zhàn)略規(guī)劃業(yè)績的一個(gè)管理會(huì)計(jì)分支”。它承襲了戰(zhàn)略管理的主要思想，突破了戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的局限性，拓寬了戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的活動(dòng)空間，無論在管理觀念上、還是在管理方法和管理內(nèi)容上都有新的突破。盡管如此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)并不會(huì)完全取代戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)，只會(huì)進(jìn)一步促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的完善和發(fā)展，因?yàn)閼?zhàn)略管理會(huì)計(jì)是站在全球高度，從戰(zhàn)略角度尋求企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，致力于“知彼”，而戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)則注重企業(yè)內(nèi)部管理，致力于“知己”；一個(gè)是戰(zhàn)略，一個(gè)是戰(zhàn)術(shù)；兩者相輔相成，缺一不可，共同服務(wù)于企業(yè)管理。本文在不超越管理會(huì)計(jì)既定職能作用的前提下，理性地探討戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的主要差別、相互聯(lián)系以及管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)和未來。
一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的差異
1．產(chǎn)生的時(shí)代背景不同。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是在以高層次全局性戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)為特征的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為適應(yīng)戰(zhàn)略管理的現(xiàn)實(shí)需要而產(chǎn)生的，戰(zhàn)略管理為其奠定了理論基礎(chǔ)。戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)是在以低層次的產(chǎn)品營銷性競(jìng)爭(zhēng)為特征的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要而產(chǎn)生的，它吸收了現(xiàn)代管理科學(xué)的很多研究成果，其理論基礎(chǔ)是現(xiàn)代管理科學(xué)，由于在二戰(zhàn)后，科技迅速發(fā)展并應(yīng)用于生產(chǎn)，企業(yè)規(guī)模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復(fù)雜，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境要求企業(yè)管理現(xiàn)代化。這樣，規(guī)劃、控制、協(xié)調(diào)就成為管理的主要職能，與此相適應(yīng)，要求管理會(huì)計(jì)在吸收現(xiàn)代管理科學(xué)各種方法的基礎(chǔ)上，提供同行管理職能所需要的量化信息。
2．環(huán)境觀不同。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)要分析企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，但更重視外部環(huán)境和資源的研究，尤其是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相關(guān)情況的研究。重點(diǎn)分析本企業(yè)、顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手所形成的“戰(zhàn)略三角”。戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)是一種內(nèi)向型的管理會(huì)計(jì)，只重視企業(yè)內(nèi)部環(huán)境及資源的分析和研究，對(duì)外部環(huán)境有所忽視，其視野基本不涉及顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的相關(guān)信息，致使提供的信息失去了戰(zhàn)略相關(guān)性。即便如此，戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)也沒有能夠抓住問題的本質(zhì)開展工作，如在資源管理上，重物輕人；在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)上，重結(jié)果而輕過程。管理視野十分狹隘，管理效果非常有限。
3．時(shí)效觀不同。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的時(shí)效觀是長期的，其著眼點(diǎn)是企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和整體利益最大化，對(duì)于某些行為和方案，雖然目前看不到它的利益，但只要有利于長遠(yuǎn)發(fā)展就應(yīng)該毫不猶豫地選擇它，有時(shí)甚至為了長遠(yuǎn)利益不惜放棄暫時(shí)的短期利益，相信短期的失去會(huì)在長期的回報(bào)中得到補(bǔ)償。而戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的時(shí)效觀景短期的，其利潤最大化目標(biāo)是短期的，行為上是短期的，所用的方法更是短期的，例如，本量利分析模式中業(yè)務(wù)量與收入的線性關(guān)系是一個(gè)短期假定，長期內(nèi)將不復(fù)存在；成本性態(tài)假定也只能在短期內(nèi)有效，長期內(nèi)難以成立。
4．信息觀不同。在信息來源上，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)信息來源非常廣泛，要從企業(yè)內(nèi)部、外部市場(chǎng)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、顧客、政府等廣闊的空間范圍內(nèi)搜集信息，重點(diǎn)搜集有關(guān)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息，了解其相對(duì)成本，使企業(yè)管理者做到知己知彼，并采取相應(yīng)的進(jìn)攻——防御措施。相比較而言，戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的信息來源有很大的局限性。在信息提供上，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供了超越企業(yè)本身的、更多的、與戰(zhàn)略管理相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息，如質(zhì)量、市場(chǎng)需求量等，而戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)所提供的信息更多的是財(cái)務(wù)信息。
5．投資方案效益的評(píng)價(jià)方法不同。知識(shí)經(jīng)濟(jì)是以知識(shí)為核心要素的經(jīng)濟(jì)，智力投資是其基本的投資取向。與此相適應(yīng)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的投資方案效益評(píng)價(jià)，是站在時(shí)代的高度、面向國際大市場(chǎng)體系、從整體觀和長期觀來觀察、分析和處理問題的，鼓勵(lì)盡可能超前地在人才開發(fā)、科技開發(fā)和產(chǎn)品開發(fā)等方面投入足夠資金，力爭(zhēng)在這些領(lǐng)域超前地取得創(chuàng)造性成果，為企業(yè)全面、長期地提高競(jìng)爭(zhēng)和發(fā)展能力奠定牢固的基礎(chǔ)，并由此而取得投資效益，因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)投資方案的評(píng)價(jià)與選優(yōu)，是以是否會(huì)給企業(yè)帶來知識(shí)和人力資源的積累以及各項(xiàng)技術(shù)的提高為出發(fā)點(diǎn)的，而不僅僅注重短期可以節(jié)約多少資金或帶來多少現(xiàn)金流量。戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)對(duì)投資方案效益的評(píng)價(jià)，主要考慮財(cái)務(wù)效益，把重點(diǎn)放在直接材料和直接人工的節(jié)約上，這種做法導(dǎo)源于勞動(dòng)密集型或低技術(shù)密集型的生產(chǎn)條件，從知識(shí)經(jīng)濟(jì)角度來看，無異于舍本逐末。
6．業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法不同。戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)來考核企業(yè)的管理業(yè)績，或者根據(jù)對(duì)內(nèi)報(bào)告進(jìn)行利潤差異分析，或者根據(jù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表通過計(jì)算投資收益率、剩余收益等指標(biāo)進(jìn)行財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，這種財(cái)務(wù)性指標(biāo)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法有很大的局限性：重財(cái)務(wù)指標(biāo)而輕非財(cái)務(wù)指標(biāo)、缺乏對(duì)智力資本的正確評(píng)價(jià)、忽視相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)中的作用等，并由此導(dǎo)致企業(yè)管理人員只顧眼前利益而忽視長遠(yuǎn)利益，甚至誘使企業(yè)管理人員投機(jī)行為的發(fā)生，沒有真正發(fā)揮業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的控制和激勵(lì)效用。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)突破了戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)業(yè)績?cè)u(píng)伙指標(biāo)的局限，將戰(zhàn)略管理思想貫穿于業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)之中，把財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)結(jié)合起來，是一種短期與長期、結(jié)果與過程、內(nèi)部與外部并重的全方位業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系。
二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的聯(lián)系
盡管戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)有很大差別，但它們二者之間也存在著密切的聯(lián)系。在歷史上，戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的前身是成本會(huì)計(jì)，隨著時(shí)代的發(fā)展。成本會(huì)計(jì)越來越不適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要，其提供的信息與企業(yè)的經(jīng)營決策缺乏相關(guān)性，所以，成本會(huì)計(jì)發(fā)展到了管理會(huì)計(jì)。近年來，由于環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)的壓力，戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的理論和方法不能滿足戰(zhàn)略管理的需要，為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的缺陷，戰(zhàn)略管理應(yīng)運(yùn)而生。正如管理會(huì)計(jì)是對(duì)成本會(huì)計(jì)的重大突破一樣，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是對(duì)戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的一次重大突破和創(chuàng)新，使管理會(huì)計(jì)邁向了更高層次，從更高的起點(diǎn)重新界定管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，把管理會(huì)計(jì)的服務(wù)領(lǐng)域從企業(yè)內(nèi)部管理擴(kuò)展到企業(yè)內(nèi)外部的全方位管理。
在傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中，一些管理會(huì)計(jì)方法也包含著一定的戰(zhàn)略思想，如標(biāo)準(zhǔn)成本法中的“標(biāo)準(zhǔn)”，可以依據(jù)企業(yè)最優(yōu)水平、行業(yè)平均水平、企業(yè)可實(shí)現(xiàn)水平來制定，分析企業(yè)及行業(yè)的做法就體現(xiàn)出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，不過它還不是以戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理念為核心的管理會(huì)計(jì)方法。隨著市場(chǎng)不確定性和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，管理要求的變遷，標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本計(jì)算和成本管理的局限性日趨明顯，于是，催生了一些類似于價(jià)值鏈分析的戰(zhàn)略成本分析和成本管理方法：有以市場(chǎng)成本為依據(jù)的目標(biāo)成本法，有結(jié)合企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈分析的作業(yè)成本法，還有結(jié)合價(jià)值工程、以實(shí)現(xiàn)客戶需要的“價(jià)值”為出發(fā)點(diǎn)設(shè)計(jì)的成本分析方法，這些方法都體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的核心理念。戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的其他方法也有類似的特點(diǎn)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理念是隨著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展逐步成為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)核心理念的。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生以后，它不會(huì)完全取代戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)，只會(huì)進(jìn)一步促進(jìn)戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善，這是因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)本身都需要戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)及其提供的信息資源。管理會(huì)計(jì)作為決策支持系統(tǒng)的性質(zhì)并未發(fā)生改變，信息支持和控制仍是其兩大基本職能。企業(yè)的戰(zhàn)略決策仍要由企業(yè)管理層綜合各方面信息做出。當(dāng)然，這種職能并不是傳統(tǒng)意義上的簡(jiǎn)單重復(fù)，而是一次重大的功能擴(kuò)展。從范圍上看，它跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向了影響企業(yè)的外部環(huán)境，密加關(guān)注整個(gè)市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的動(dòng)向，運(yùn)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的方法時(shí)要結(jié)合競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手來進(jìn)行，比如預(yù)測(cè)時(shí)要充分考慮各種影響未來趨勢(shì)的因素，系統(tǒng)全面地對(duì)市場(chǎng)需求作出預(yù)測(cè)，充分認(rèn)識(shí)其潛在市場(chǎng)機(jī)會(huì)和各種競(jìng)爭(zhēng)狀況的變化，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分估計(jì)。從時(shí)間上看，它超越了單一期間的界限，著重從多期競(jìng)爭(zhēng)地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向，注重企業(yè)持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的取得和保持，著眼于企業(yè)長期發(fā)展，有時(shí)甚至?xí)奚恍┭矍暗亩唐诶?。?zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)將管理會(huì)計(jì)方法引向工業(yè)界、商業(yè)界和學(xué)術(shù)界，而戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)又將工業(yè)界、商業(yè)界和學(xué)術(shù)界帶入信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)這一嶄新的時(shí)代。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)站在全球高度，從戰(zhàn)略角度擴(kuò)展到宏觀層面，尋求企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，致力于“知彼”，而戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)則注重企業(yè)內(nèi)部管理，致力于“知己”，一個(gè)是戰(zhàn)略，一個(gè)是戰(zhàn)術(shù)，戰(zhàn)略靠戰(zhàn)術(shù)來實(shí)現(xiàn)其預(yù)定目標(biāo)，因此，兩者相輔相成，缺一不可，共同服務(wù)于企業(yè)管理。
三、管理會(huì)計(jì)的未來
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)突破了戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)空間范圍的限制，將視野由企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，著重研究“戰(zhàn)略三角”，從極為廣闊的范圍搜集、加工、整理和利用信息，擺脫了戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)以往嚴(yán)重依賴財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息的被動(dòng)局面，形成了一個(gè)獨(dú)特的、完全不同于以財(cái)務(wù)信息為主的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的新信息系統(tǒng)，重點(diǎn)提供大量的極為重要的非財(cái)務(wù)信息。同時(shí)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)注重整體性的特點(diǎn)要來把過程控制與結(jié)果分析結(jié)合起來，以過程的控制實(shí)現(xiàn)對(duì)結(jié)果的影響．保證預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這些年發(fā)展起來的價(jià)值鏈分析和管理、作業(yè)成本法，生命周期成本法，將分析的視角由結(jié)果追溯到與產(chǎn)品價(jià)值相關(guān)的各個(gè)環(huán)節(jié)，將管理深入到傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)不愿問津的生產(chǎn)經(jīng)營過程和企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)水平。內(nèi)部價(jià)值鏈分析和管理，就是在“適時(shí)制”和“全面質(zhì)量管理”條件下，根據(jù)顧客訂購量確定企業(yè)裝配量，再步步向前推進(jìn)，確定各步生產(chǎn)量，最后確定材料供應(yīng)量，這就形成了始于供應(yīng)商終于顧客的價(jià)值鏈。在這一價(jià)值作業(yè)過程中，要求努力減少存貨的整理、分類、存儲(chǔ)、維護(hù)、等待和延誤等不增值作業(yè)，盡量做到“本存貨”和“零缺陷”，以達(dá)到降低成本增加收入的目的，這實(shí)質(zhì)上是生產(chǎn)過程的戰(zhàn)略成本管理。這一發(fā)展趨勢(shì)使管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)更多地融入到企
業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程，進(jìn)一步強(qiáng)化和增添了管理會(huì)計(jì)的非財(cái)務(wù)性質(zhì)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展，標(biāo)志著現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)已同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分道揚(yáng)鑣，將走上獨(dú)立發(fā)展的道路。雖然離戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的普遍應(yīng)用還有很長的路要走，但它代表著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)和未來。在實(shí)踐上，未來戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將首先在以下幾方面發(fā)揮作用：在轉(zhuǎn)變觀念方面，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將強(qiáng)化企業(yè)高層決策者的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)觀念、以人為本的觀念、外向型觀念和可持續(xù)發(fā)展的觀念等；在產(chǎn)品研制過程中，估計(jì)產(chǎn)品的財(cái)務(wù)可行性，從價(jià)值鏈分析的角度對(duì)產(chǎn)品的顧客滿意度、盈利能力進(jìn)行分析，為設(shè)計(jì)和開發(fā)部門提供參考，并提出籌資可行性建議；從預(yù)期售價(jià)開始，積極提供財(cái)務(wù)資料幫助確定新產(chǎn)品的目標(biāo)利潤和目標(biāo)成本；在成本管理中，價(jià)值鏈分析法將成為成本分析和成本管理的主要工具，作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法是應(yīng)用的主流，利用價(jià)值鏈分析法進(jìn)行行業(yè)成本、企業(yè)成本和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本分析并與本企業(yè)產(chǎn)品資料進(jìn)行比較；利用作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)成本管理方法找出各種不同作業(yè)的成本動(dòng)因，幫助企業(yè)削減沒有價(jià)值的作業(yè)，計(jì)算和管理產(chǎn)品成本；在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)中，幫助設(shè)計(jì)各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)性目標(biāo)之衡量基礎(chǔ)及業(yè)績報(bào)告表，及時(shí)用各種指標(biāo)和信息編制報(bào)告并進(jìn)行考核．實(shí)施整體動(dòng)態(tài)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)?？傊?，這些應(yīng)用的一個(gè)共同特征是它們都明確或含蓄地強(qiáng)調(diào)企業(yè)的戰(zhàn)略問題。
另外，值得一提的是，由于作業(yè)成本會(huì)計(jì)和作業(yè)基礎(chǔ)管理、目標(biāo)成本、產(chǎn)品生命周期成本、管理價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略成本管理、戰(zhàn)略業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等新管理會(huì)計(jì)技術(shù)和方法的出現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)師的作用也將隨之發(fā)生相應(yīng)的變化，如Kaplan1995年所指出，未來的管理會(huì)計(jì)師應(yīng)該：①成為企業(yè)增值力量的組成部分；②參與制定和執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略決策；③將戰(zhàn)略意圖和潛力轉(zhuǎn)換成經(jīng)營和管理手段；④由過去“記分員”的作用提高到“關(guān)鍵的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)者”的作用。
