財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對企業(yè)在財務(wù)報表中真實穩(wěn)健地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果起到了積極的作用,但資產(chǎn)減值準(zhǔn)則并非適用于所有資產(chǎn),存貨、應(yīng)收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)不適用此準(zhǔn)則。本文就金融資產(chǎn)減值的相關(guān)問題進(jìn)行分析。
一、金融資產(chǎn)及計提減值的范圍
(一)金融資產(chǎn)的范圍。金融資產(chǎn)主要包括:庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風(fēng)險管理要求,將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為以下幾類:(1)以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應(yīng)收款項;(4)可供出售金融資產(chǎn)。
(二)金融資產(chǎn)計提減值的范圍?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明,該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。
新準(zhǔn)則下應(yīng)注意:(1)長期股權(quán)投資減值分為兩種情況,對于不具有控制、共同控制或重大影響,在活躍市場上沒有報價,公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,其減值執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則的規(guī)定,其他長期股權(quán)投資則執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定;(2)發(fā)生減值損失的金融資產(chǎn)有三類:一類為持有至到期投資;二類為貸款和應(yīng)收款項;三類為可供出售金融資產(chǎn)。其中,交易性金融資產(chǎn)期末因以公允價值計量,且當(dāng)公允價值發(fā)生變化時,直接增加或減少其賬面價值,并將變動價值確認(rèn)為當(dāng)期損益,無須計提減值準(zhǔn)備。
二、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日,對金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明,該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù),是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響,且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù),主要包括以下方面:(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難;債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組;(2)債務(wù)人違反了合同條款,如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期;(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面的考慮,對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步;(4)權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌;(5)權(quán)益工具發(fā)行方經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化,使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本。
三、金融資產(chǎn)減值的會計處理
(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值會計處理
1、減值會計處理原則。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損益。對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān),原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益。但是,該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
2、減值會計分錄。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項。這幾項金融資產(chǎn)均要求按歷史成本計價,并需按實際利率法,以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。具體會計分錄見表1。(表1)
例1:A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2007年1月1日發(fā)行的債券,該債券三年期,票面利率為4%,到期日為2010年1月1日,到期日一次歸還本金和利息。A公司購入債券的面值為1,000萬元,實際支付價款為947.50萬元,另支付相關(guān)費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。2007年末債務(wù)人發(fā)生損失,估計該項債券的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為900萬元,購入債券的實際利率為5%。在2008年12月31日減值因素消失了,未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1,100萬元,假定按年計提利息。
(1)2007年1月1日取得時
借:持有至到期投資—成本1000
貸:銀行存款967.50
持有至到期投資—利息調(diào)整32.50
(2)2007年12月31日計提利息并對利息調(diào)整進(jìn)行攤銷
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(1000-32.50)×5%=48.38,“持有至到期投資—利息調(diào)整”=48.38-1000×4%=8.38
借:持有至到期投資—應(yīng)計利息40
持有至到期投資—利息調(diào)整8.38
貸:投資收益48.38
2007年末債務(wù)人發(fā)生損失,債券的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為900萬元,其債券的賬面價值為(1000-32.50)+(40+8.38)=1015.88,因此應(yīng)確認(rèn)的減值損失為1015.88-900=115.88
借:資產(chǎn)減值損失115.88
貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備115.88
(3)2008年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=900×5%=45,“持有至到期投資—利息調(diào)整”=45-1000×4%=5
借:持有至到期投資—應(yīng)計利息40
持有至到期投資—利息調(diào)整5
貸:投資收益45
2008年12月31日轉(zhuǎn)回前持有至到期投資的攤余成本=900+45=945,現(xiàn)金流量的現(xiàn)值1,100萬元,減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。但由于2008年價值回升,首先在不計提減值準(zhǔn)備的情況下2008年12月31日的處理如下:應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(967.50+48.38)×5%=50.79,“持有至到期投資—利息調(diào)整”=50.79-1000×4%=10.79
借:持有至到期投資—應(yīng)計利息40
持有至到期投資—利息調(diào)整10.79
貸:投資收益50.79
2008年12月31日不考慮計提減值準(zhǔn)備情況下持有至到期投資的攤余成本=967.50+48.38+50.79=1066.67,按新準(zhǔn)則的規(guī)定轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。因此,2008年轉(zhuǎn)回后的攤余成本不能超過1066.67萬元,所以轉(zhuǎn)回的金額=1066.67-945=121.67,而不是1100-945=155。
借:持有至到期投資減值準(zhǔn)備121.67
貸:資產(chǎn)減值損失121.67
(二)可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理
1、減值會計處理原則?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時,即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn),原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累積損失,也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具,在隨后會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的,原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失);可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資(成本法下核算的長期股權(quán)投資),其減值不得轉(zhuǎn)回。
2、減值會計分錄?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的,資產(chǎn)負(fù)債表日因公允價值變動形成得利的或損失直接計入所有者權(quán)益(資本公積—其他資本公積)。資產(chǎn)負(fù)債表日若公允價值的下降符合金融資產(chǎn)減值條件的,則應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。(表2)
例2:甲公司于2008年5月1日在二級股票市場購入乙公司股票30萬股,占到了乙公司總股份的1%,該股票每股買價8元(其中每股股利0.7元),發(fā)生交易費用5萬元,此權(quán)益投資被界定為可供出售金融資產(chǎn),乙公司于2008年5月3日實際發(fā)放紅利;6月30日,乙公司股票公允市價為每股6.8元,乙公司因投資失誤致使股價大跌,預(yù)計短期內(nèi)無法恢復(fù),截至2008年12月31日跌至每股3元。
(1)2008年5月1日購入該股票時
借:可供出售金融資產(chǎn)—成本224[(8-0.7)×30+5=224]
應(yīng)收股利21
貸:銀行存款245
(2)2008年5月3日收到股利時
借:銀行存款21
貸:應(yīng)收股利21
(3)2008年6月30日,公允價值下降為每股6.8元,屬于股價的正常波動,不符合減值的條件。因此,會計分錄如下:
借:資本公積—其他資本公積20(224-6.8×30=20)
貸:可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動20
2008年6月30日,可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為:224-20=204
(4)2008年12月31日,因權(quán)益工具發(fā)行方投資失誤,致使股價大跌,并在短期內(nèi)無法恢復(fù),符合資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的條件,應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。因此,會計分錄如下:
借:資產(chǎn)減值損失134
貸:資本公積—其他資本公積20(原直接計入所有者權(quán)益的累積損失)
可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動114(204-3×30=114)
2008年12月31日減值以后的賬面價值為204-114=90萬元,如果2009年12月31日,減值因素消失資產(chǎn)價值上升,每股市價為5元,30萬股股票的公允價值為150萬元,則會計分錄為如下:
借:可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動60
貸:資本公積—其他資本公積60
可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,在該權(quán)益工具價值回升時,應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回,不得通過損益轉(zhuǎn)回。若該例題為債務(wù)工具投資,在隨后的會計期間公允價值上升時,原確認(rèn)的減值損失,應(yīng)通過損益轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益。會計分錄為:借:可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動,貸:資產(chǎn)減值損失。
(作者單位:鄭州大學(xué)西亞斯國際學(xué)院)
主要參考文獻(xiàn):
[1]曾小青,付敏.資產(chǎn)減值的會計處理與理論思考.財會月刊,2009.1.
