環(huán)境會計報告是環(huán)境會計信息披露的載體,在日常核算的基礎(chǔ)上,提供給政府、環(huán)保部門、企業(yè)所在社區(qū)、管理者、職工及附近居民等使用者,可以反映企業(yè)資源利用和耗費補償情況、履行社會責(zé)任情況以及社會成本和社會效益情況。企業(yè)通過編制環(huán)境會計報告,及時披露環(huán)境會計信息,將其對環(huán)境有影響的經(jīng)營活動置于公眾的監(jiān)督之下,無論是樹立起良好的企業(yè)與政府形象,還是保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展、社會秩序的穩(wěn)定都有重要意義。
一、國內(nèi)外環(huán)境會計報告研究現(xiàn)狀
1、國外研究現(xiàn)狀。環(huán)境會計的研究始于20世紀七十年代。以1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的文章《污染的會計問題》為代表,揭開了環(huán)境會計研究的序幕。他們提出,環(huán)境會計即“將組織的經(jīng)濟活動的社會與環(huán)境影響傳遞給社會中的特定利益關(guān)系集團和社會整體的過程?！彪S著國際社會對環(huán)境問題的日益重視,環(huán)境會計逐漸被提上了議程。1975年英國會計準(zhǔn)則指導(dǎo)委員會頒布了《公司報告》,被人們看作是英國公司社會報告的起源。隨著聯(lián)合國等國際組織對環(huán)境會計和環(huán)境會計報告的越來越重視,美國、日本和加拿大進展較快。1995年美國環(huán)境保護署(USEPA)發(fā)布了《作為經(jīng)營管理手段的環(huán)境會計基本概念及術(shù)語》,闡述了環(huán)境會計的基本概念,并對其他相關(guān)術(shù)語進行了定義。1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表了《環(huán)境修復(fù)負債》,為特定環(huán)境負債的確認、計量、披露提供了可參考的相關(guān)方針。日本在2000年5月由日本環(huán)境廳發(fā)布了《面向環(huán)境會計年報告》,確定了分辨環(huán)境成本、環(huán)境效益的有關(guān)方法。2000年7月日本環(huán)境廳委托日本公認會計師協(xié)會編寫了《環(huán)境會計指南》,通過案例研究和問答的方式回答了有關(guān)環(huán)境會計處理中的問題,并對相關(guān)問題處理提出了可供參考的樣板。加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)1993年的《環(huán)境成本與負債:會計與財務(wù)報告問題》提出了環(huán)境負債與環(huán)境成本的確認和計量問題。1994年加拿大特許會計師協(xié)會的《環(huán)境績效報告》、《加拿大的環(huán)境報告:對1993年度的調(diào)查》進一步提出了關(guān)于環(huán)境報告的披露問題。
2、國內(nèi)研究現(xiàn)狀。20世紀九十年代初期,不少學(xué)者面對中國嚴峻的環(huán)境形勢,已開始意識到環(huán)境會計在我國建立的必要性和緊迫性,葛家澍教授在《會計研究》上發(fā)表《九十年代西方理論的一個新思潮——環(huán)境會計理論》,將環(huán)境會計理論首次引入我國。此后,一些學(xué)者開始借鑒國外的做法,對環(huán)境成本、環(huán)境資源、環(huán)境資產(chǎn)及其相關(guān)問題的概念、內(nèi)容、計量與披露等做了積極的探索,對環(huán)境會計的本質(zhì)、職能等做了一些研究。對于環(huán)境會計報告的研究,主要集中在對環(huán)境會計報告基本理論、環(huán)境會計報告要素確認與計量、環(huán)境會計報告體系、環(huán)境會計信息在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用、環(huán)境會計報告信息披露等方面。
在中國期刊網(wǎng)上,通過輸入主題為“環(huán)境會計報告”,年份為1994～2009年進行精確檢索,發(fā)現(xiàn)1997年以前沒有發(fā)表以環(huán)境會計報告為內(nèi)容的論文,1997～2009年共有133篇關(guān)于環(huán)境會計報告的論文,按照研究內(nèi)容分類見表1。(表1)可看出來,總的來說環(huán)境會計信息披露的論文較多(從2006年開始明顯增多),對于環(huán)境會計報告的直接研究并不很多,一共只有15篇,研究的變化趨勢一直都比較平穩(wěn),從2000年到2008年幾乎每年都有1～2篇論文,變化趨勢不明顯。另外,從研究內(nèi)容看,多是研究環(huán)境會計計量等基本理論,共計6篇;關(guān)于環(huán)境會計報告的模式或體系研究,共有5篇;研究如何完善和改進環(huán)境會計報告的,共2篇;對環(huán)境會計報告成本研究的僅1篇,研究環(huán)境會計報告方法的共1篇?？梢?環(huán)境會計的基本理論(如環(huán)境會計的計量等問題)和環(huán)境會計報告模式的研究比較受到關(guān)注。
二、環(huán)境會計報告披露的內(nèi)容
企業(yè)環(huán)境會計報告披露的內(nèi)容包括兩部分:一是環(huán)境財務(wù)信息;二是環(huán)境績效信息。環(huán)境財務(wù)信息主要是環(huán)境會計要素的信息,環(huán)境會計要素是設(shè)定環(huán)境會計報告中財務(wù)報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的依據(jù),也是進行確認和計量的依據(jù)。環(huán)境財務(wù)信息主要反映企業(yè)能夠用貨幣量化,在財務(wù)報表內(nèi)作為正式項目反映的與環(huán)境因素有關(guān)的會計信息,屬于貨幣量化反映的內(nèi)容。環(huán)境績效信息主要反映企業(yè)不能用貨幣量化,無法在財務(wù)報表內(nèi)作為正式項目反映,但可以以其他形式披露(如報表附注)與環(huán)境因素有關(guān)的會計信息,多屬于定性或以實物、技術(shù)指標(biāo)量化的內(nèi)容。
具體來說,環(huán)境會計要素信息內(nèi)容包括:環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益、環(huán)境成本費用、環(huán)境利潤。環(huán)境績效信息內(nèi)容有:公司簡介和公司所在社區(qū)的特征描述、企業(yè)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況、企業(yè)環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境治理和污染物利用情況。
三、環(huán)境會計報告要素的計量方法
傳統(tǒng)財務(wù)報表中的會計計量方法主要是歷史成本法,隨著2006年會計準(zhǔn)則的改革,資本市場發(fā)展需要逐步引入了公允價值的計量,使重置成本法、可變現(xiàn)凈值法、現(xiàn)值法和公允價值法等也成為傳統(tǒng)會計計量的方法。在環(huán)境報告中,由于環(huán)境資源的稀缺性和有效用性等特點,環(huán)境會計計量除傳統(tǒng)會計計量方法外,還應(yīng)包括直接市場價值法、替代市場法等。
(一)常用的環(huán)境會計計量方法
1、直接市場價值法。直接市場價值法是根據(jù)環(huán)境變化所造成的實際影響進行環(huán)境評價的方法,它是建立在有充分信息基礎(chǔ)之上的,所以評價結(jié)果較為客觀。具體包括恢復(fù)費用法、人力資本法、機會成本法、生產(chǎn)率下降法、維護成本法等。
2、替代市場法。在現(xiàn)實生活中,有些商品和勞務(wù)的價格只是部分的、間接的反映了人們對環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的評價,用這類商品和勞務(wù)的價格來衡量環(huán)境價值的方法,稱為間接市場法,即替代市場法。用更加直觀的說法,對于有些可以替代的資產(chǎn),當(dāng)環(huán)境發(fā)生變化使其失去作用時,可以用其他具有類似功能的資產(chǎn)或通過人工方法建造的資產(chǎn)替代原來的資產(chǎn),用替代資產(chǎn)的價值來體現(xiàn)原來資產(chǎn)的價值。雖然這種方法不足以精確計算資產(chǎn)的原有價值,但是卻為我們的研究提供了參考。該方法具體包括資產(chǎn)價值法、旅行費用法、后果阻止法等。
(二)環(huán)境會計報告具體要素計量方法。在對每個環(huán)境會計報告要素計量時的方法又有不同,下面具體介紹:
1、環(huán)境資產(chǎn)的計量方法。環(huán)境資產(chǎn)中有的計量較為簡單,直接以其收到或付出的金額作為其自身的價值量,如環(huán)保專項存款、應(yīng)收環(huán)境賠款和環(huán)境許可證;有的因為與現(xiàn)有財務(wù)會計準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)定義和性質(zhì)相似,可以借鑒會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進行計量,如環(huán)境治理專利技術(shù)、環(huán)保設(shè)備按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定計量。
2、環(huán)境負債的計量方法。在環(huán)境負債中,符合現(xiàn)時義務(wù)的金額可以按實際應(yīng)支付的數(shù)額確定。例如,環(huán)境罰款責(zé)任和環(huán)境賠償責(zé)任的金額,通常是由司法程序確定的。因此,對其計量可直接根據(jù)法院或國際公約的裁定金額進行認定。對于環(huán)境恢復(fù)責(zé)任來說,如果是法律強制性的,可參考環(huán)境罰款責(zé)任和環(huán)境賠償責(zé)任金額的確定方法進行;如果是自律性的,可以采用生產(chǎn)率下降法、人力資本法、機會成本法、防護費用法、恢復(fù)費用法、影子工程法等進行確定。
3、環(huán)境收益的計量方法。企業(yè)環(huán)境收益的計量可以按取得的與環(huán)境保護有關(guān)的補助、補貼和企業(yè)作為環(huán)境污染受害者從訴訟中獲得賠償?shù)陌l(fā)生額確定。對于利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品獲得的各種減免稅優(yōu)惠以及其他隱含收益和機會收益隱含在企業(yè)總體收入中,可以采用機會成本法分離環(huán)境收益,對于政府所獲得的環(huán)境收益可以采用旅行費用法計量。
4、環(huán)境成本費用的計量方法。企業(yè)在對環(huán)境成本費用進行計量時基本可以根據(jù)其實際的支付金額進行計量。而政府可以根據(jù)治理環(huán)境污染時的財政投入等實際支付的金額計量環(huán)境成本費用。
四、環(huán)境會計報告的模式
環(huán)境會計信息通常在環(huán)境會計報告中予以披露,而目前環(huán)境會計報告模式并沒有統(tǒng)一,學(xué)術(shù)界認可的環(huán)境會計報告模式有兩種,分別為主要報表加附注報告模式和獨立報告模式。
1、主要報表加附注環(huán)境報告模式。在這種信息披露模式下,有些學(xué)者認為企業(yè)可以免于重新設(shè)計環(huán)境會計信息披露表格,只用將能夠量化的環(huán)境信息在原有的三大報表體系中增加相應(yīng)的項目,將不能量化的環(huán)境信息在報表附注中披露。但這樣也會給本已臃腫不堪的報表附注增加信息量使財務(wù)報告信息量超載。又由于環(huán)境績效很多表現(xiàn)是間接的,具有隱蔽性,有些環(huán)境支出在當(dāng)期可給予確認計量,而相應(yīng)的環(huán)境收益當(dāng)期并沒有表現(xiàn)出來,使得在傳統(tǒng)的利潤表上總收益小于總支出,但事實并非如此,這就有可能使企業(yè)的經(jīng)濟效益虛減,而信息使用者不能準(zhǔn)確地了解企業(yè)環(huán)境信息。這種模式在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)類增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”等項目,在負債類增設(shè)“環(huán)境負債”等項目,在利潤表中增設(shè)“環(huán)境收入”、“環(huán)境費用”等項目,在現(xiàn)金流量表中增設(shè)“環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流入和流出”項目等,在我國國內(nèi)尚無相關(guān)環(huán)境會計準(zhǔn)則指導(dǎo)的情況下一些企業(yè)采用的做法。
2、獨立環(huán)境報告模式。在這種信息披露模式下,也有些學(xué)者討論要求企業(yè)在原有的三大報告的基礎(chǔ)上編制獨立的環(huán)境會計報告以反映企業(yè)環(huán)境信息的全貌。單獨編制環(huán)境會計報告,一方面以會計報表的形式單獨披露定量化的環(huán)境會計信息;另一方面以其他報告方式提供對企業(yè)有重大影響但不能定量化環(huán)境會計信息,滿足使用者的各種需求。同時,編制獨立的環(huán)境報告,將環(huán)境會計信息置于與財務(wù)信息同等重要的位置,有利于報告使用者全面了解經(jīng)濟效益和社會效益,有利于企業(yè)加強環(huán)境管理。獨立的環(huán)境報告,具體包括環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境損益表、環(huán)境現(xiàn)金流量表及報表附注等內(nèi)容。環(huán)境資產(chǎn)負債表主要用來揭示企業(yè)在一定日期擁有或控制的自然資產(chǎn)、環(huán)境治理投資、環(huán)境治理方面的債權(quán)債務(wù)以及環(huán)境方面的所有者權(quán)益,環(huán)境資產(chǎn)負債表不僅可以說明企業(yè)對自然資產(chǎn)的擁有或控制量及使用程度,還可以說明企業(yè)對環(huán)境資源的保護力度,政府可以據(jù)此做出懲罰或獎勵決定。環(huán)境損益表主要用來揭示企業(yè)在自然環(huán)境保護方面所取得的收益以及對社會生態(tài)環(huán)境改善所做出的貢獻。環(huán)境現(xiàn)金流量表反映企業(yè)在一定會計年度對環(huán)境施加影響引起的現(xiàn)金流入和流出以及流入扣除流出以后的差額。這種報告模式是當(dāng)前西方發(fā)達國家跨國公司樂于采用的環(huán)境報告模式。
這兩種報告模式各有其適用性,下面對兩種環(huán)境會計報告模式進行對比分析。(表2)由此可見,主要報表加附注環(huán)境報告模式和獨立環(huán)境報告模式各有優(yōu)缺點,這兩種環(huán)境會計報告模式在某些方面是獨立的,在某些方面又是互補的。
現(xiàn)階段,我國企業(yè)環(huán)境會計報告應(yīng)采用哪種模式應(yīng)視企業(yè)的實際情況而定。鑒于我國目前社會公眾的整體環(huán)境意識還比較薄弱,企業(yè)環(huán)境會計的研究還不夠系統(tǒng),對獨立的環(huán)境會計報告書又尚未制定出統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn),實施和操作起來有一定難度。因此,企業(yè)可以嘗試采用逐步過渡的辦法,即平時對基本環(huán)境事項進行確認計量,并在3張主表中增設(shè)項目反映,一些無法量化的重要環(huán)境事項在報表附注中說明。隨著我國環(huán)境會計研究的深入和一些外部條件的成熟,我國企業(yè)可以編制完備詳盡的獨立環(huán)境會計報告。另外,環(huán)境會計信息披露既要遵循一般財務(wù)會計信息的披露原則又要本著對環(huán)境研究有價值的原則,財務(wù)人員既要精通會計專業(yè)知識同時又要懂得環(huán)境學(xué)等方面的知識,要不斷提高自身的綜合素質(zhì)。隨著社會和公眾對環(huán)境保護和環(huán)保投資的普遍重視,環(huán)境會計信息的披露必將成為企業(yè)財務(wù)工作中不可缺少的內(nèi)容。
(作者單位:中國地質(zhì)大學(xué)(北京)人文經(jīng)管學(xué)院)
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