[摘要]會計信息作為國民經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的重要組成部分，其質(zhì)量好壞，不僅關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部管理的成效，而且關(guān)系到國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的制定，關(guān)系到廣大投資者的切身利益以及現(xiàn)代企業(yè)制度建立。有鑒于此, 國務(wù)院非常重視會計信息失真的治理問題, 出臺了一系列的法律、法規(guī)和措施,學(xué)術(shù)界對此也產(chǎn)生了極大的興趣 [1], 但研究大多局限于對過時的紙質(zhì)財務(wù)報告下的信息失真問題以及如何保護(hù)中小投資者利益。隨著計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展，新報告模式下的信息失真問題更需要我們關(guān)注。本文以會計信息網(wǎng)絡(luò)披露為背景, 首先給出了相關(guān)概念和前人研究成果，對在此背景下失真的民事責(zé)任免責(zé)問題進(jìn)行了評述，最后作出結(jié)論，希望籍此能為未來的研究提供一點思路。
一、概念闡述與研究回顧
會計的發(fā)展是反映性的…會計主要是隨一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)（邁克爾•查特菲爾德，1989）。財務(wù)報告也因此總是要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，隨著用戶需要的改變而改變。
目前公認(rèn)的財務(wù)報告有三種模式：傳統(tǒng)紙質(zhì)報告、電子財務(wù)報告、網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告
本文所指的網(wǎng)絡(luò)披露是在上市公司會計信息系統(tǒng)與外部網(wǎng)絡(luò)環(huán)境（諸如因特網(wǎng)）對接情況下，相關(guān)信息使用者通過網(wǎng)絡(luò)訪問獲取實時財務(wù)信息的假定下展開的，是上市公司在信息披露方式變革浪潮中，將實時的財務(wù)信息對外公布以降低信息不對稱給公司帶來的不利影響，也是第三種財務(wù)報告模式的功能表述。
（一）實時財務(wù)報告與XBRL
當(dāng)會計人員一輸入會計信息，信息使用者就能通過訪問上市公司網(wǎng)站中會計信息系統(tǒng)及時捕獲這些信息，網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告在此時就是實時的，亦稱實時財務(wù)報告。
而組成實時財務(wù)報告的是XBRL，又稱為可擴(kuò)展性商業(yè)報告語言，是一種基于XML的標(biāo)準(zhǔn)化財務(wù)信息報告格式。通過XBRL標(biāo)準(zhǔn)報告財務(wù)信息，投資者、監(jiān)管者、分析家和各公司將可以從不斷提高的透明度和可用性以及使用成本的降低中獲益。
（二）特點及使用情況
為實現(xiàn)數(shù)字發(fā)布，XBRL格式的信息被一種電子術(shù)語字典標(biāo)記，以便它能被發(fā)布信息的公司和使用信息的用戶以一種標(biāo)準(zhǔn)的格式獲取。
XBRL信息可被提取作分析之用，這就消除了重新輸入信息的必要和重復(fù)輸入帶來的錯誤風(fēng)險。
XBRL同時也能節(jié)省用戶的時間?！敖裉煨畔⒌拇嬖诜绞绞羌堎|(zhì)和電子文檔格式，如要獲取五家最大的半導(dǎo)體公司的信息并對信息進(jìn)行隨心所欲的分析比較需要花費的時間大約是五到六個小時，”XBRL全球的創(chuàng)建主席兼普華永道德合伙人Mike Willis提出。
XBRL 能幫助降低長期的費用。上市公司一次性對計算機硬件設(shè)施投資，以后年度可免去建造費用且維持成本比較低廉。
XBRL 能提升透明度以及改善向證監(jiān)會所報送材料的數(shù)據(jù)質(zhì)量 。
通過納斯達(dá)克網(wǎng)站上的實驗計劃， 信息使用者可以獲取掛牌于納斯達(dá)克的21家半導(dǎo)體企業(yè)的信息?！拔覀円呀?jīng)對這些企業(yè)按照證監(jiān)會報送材料要求提交的五年的年度報告和兩年的季度報告進(jìn)行了標(biāo)記?！边@之中包括了資產(chǎn)負(fù)債表，損益表，現(xiàn)金流量表，股東權(quán)益變化以及一些附注信息。 除了將XBRL應(yīng)用于財務(wù)報表和監(jiān)管材料報備，XBRL的其他潛在應(yīng)用還包括了稅務(wù)事項和會計及商業(yè)報告。對于監(jiān)管機構(gòu)自身來說，XBRL也將派上用場。
二、會計信息網(wǎng)絡(luò)披露產(chǎn)生的民事責(zé)任
（一） 會計信息失真引發(fā)
“會計信息失真”，嚴(yán)格地說,是指會計信息大致能反映真實經(jīng)營情況, 并在一定度的范圍內(nèi)有所偏差。它應(yīng)當(dāng)是在符合相關(guān)會計法律、法規(guī)、制度的大前提下, 對現(xiàn)行制度所存在“漏洞”最大限度地利用。而虛假會計信息, 則是一種違反各相關(guān)法律、法規(guī)的惡意造假。本質(zhì)上, 它們應(yīng)當(dāng)是兩個截然不同的概念。本文主要討論信息使用者對上市公司提供的會計信息的決策效果絕對化所產(chǎn)生的問題,即使用者片面認(rèn)定信息與決策有用性完全相關(guān)。 因此,使用“失真”術(shù)語比“造假”、“虛假陳述”在本文中更為恰當(dāng)。
對于這些問題, 國內(nèi)目前尚無實證性的評價。 但會計信息失真引發(fā)的民事責(zé)任以來就有，無論是在何種財務(wù)報告模式下，它都是一個首要的、深層的誘因。基于以下原因, 對這些問題提供答案仍然是非常必要的。首先, 它為會計改革是否改進(jìn)會計信息的質(zhì)量, 提高會計信息的決策有用性提供了證據(jù)。其次, 它是會計理論界對會計信息問題的探討和改革的基石, 對預(yù)測會計改革的走勢具有借鑒作用。最后, 它對會計準(zhǔn)則與價值相關(guān)性的文獻(xiàn)具有學(xué)術(shù)價值。股份公司會計制度改革旨在通過制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則, 提高會計信息的質(zhì)量, 增強會計信息的價值相關(guān)性,這為測試會計準(zhǔn)則對會計信息價值相關(guān)性的影響提供了難得的機會。
（二） 信息不對稱引發(fā)
在網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告呈報模式下使用者間信息不對稱包括：不對稱發(fā)生的時間（信息獲取時差）和不對稱發(fā)生的內(nèi)容（信息獲取不均衡），這兩方面都會使某特定使用者遭受損失，引發(fā)民事責(zé)任。
信息獲取時差緣于實時財務(wù)報告下，會計信息一發(fā)生就進(jìn)入會計信息系統(tǒng)（AIS），與互聯(lián)網(wǎng)連接，使用者就可以第一時間獲得，而并非所有使用者會同一時間獲取這些影響股價的信息，先獲得這一信息通知的使用者（如公司會計人員的利益相關(guān)者會首先接到會計人員的通知）會獲得“先知優(yōu)勢”（也有稱先機作用），取得超額利益。先知賺取的后知者本該共享的利益，會造成“相對損失”，后知者會要求某一主體承擔(dān)這一民事責(zé)任。
信息獲取不均衡緣于實時財務(wù)報告下，不同技術(shù)水平的使用者獲取同一會計信息系統(tǒng)信息內(nèi)容和數(shù)量以及相關(guān)性也是有差異性的，信息差異性（獲取的不均衡）導(dǎo)致收益不均衡。在“公平至上”的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)水平也成為投資報酬函數(shù)的一個獨立變量，使用者短期難以接受，對因此產(chǎn)生的“相對損失”，技術(shù)水平低的使用者要求某一主體承擔(dān)這一民事責(zé)任。
綜上所述，會計信息失真引發(fā)的民事責(zé)任在任何報告模式下均成立，是共性因素；然而信息不對稱引發(fā)的民事責(zé)任只在網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告模式下成立（其他報告模式下影響不顯著），是個性因素。
三、網(wǎng)絡(luò)披露環(huán)境下會計信息民事責(zé)任免責(zé)的因素分析
所謂的免責(zé)是針對原告的訴訟請求，被告通過提出合法事由免除或減輕侵權(quán)責(zé)任的行為。
研究會計信息問題從呈報環(huán)境的描述，較著名的是前美國會計學(xué)會會長威廉•比弗在《財務(wù)呈報：會計革命》一書中分為投資者、信息中介、規(guī)范者、管理當(dāng)局、審計師（威廉•比弗，1999）。筆者據(jù)此分別對免責(zé)因素簡要分析如下：
（一） 投資者（信息最終使用者）因素
1 、理解的固有限制（錯誤使用）
投資者作為信息最終使用者，不同于以信息作為中間品牟利的信息中介，因自己的過錯且屬于故意或重大過失時，上市公司可予免責(zé)。
由于會計信息特有的知識體系和自身確認(rèn)、計量等特點，投資者可預(yù)見其會計信息存在的缺陷，譬如職業(yè)判斷產(chǎn)生的誤差，而沒有加以重視或明知而忽視或過于輕信等自身原因造成的損害，以及利用信息中介不當(dāng)處理后的信息或誤認(rèn)為其信息為上市公司管理當(dāng)局發(fā)布的信息進(jìn)行投資決策造成的損害，民事責(zé)任歸于其自身或信息中介。
2 、獲取的不當(dāng)操作
投資者作為信息最終使用者，無論其向何者獲取信息，因自己的過錯獲取不當(dāng)時，上市公司可予免責(zé)或部分免責(zé)。
投資者從信息中介獲取投資決策相關(guān)信息獲取不當(dāng)（如獲取虛假預(yù)測信息），民事責(zé)任歸于信息提供者。在這近因或直接施害者為信息中介，其以加工后的信息作為商品取得收益卻造成購買者（投資者）的損害，構(gòu)成侵權(quán)，民事責(zé)任歸于信息中介。
投資者從上市公司獲取投資決策相關(guān)信息獲取不當(dāng)（如獲取時差或獲取不均衡），在提供者（上市公司）出示其已采取預(yù)防補救措施不承擔(dān)疏忽責(zé)任的證據(jù)后，可予免責(zé)；若未能提供充分的證據(jù)，根據(jù)雙邊預(yù)防假定(Robert Cooter,Thomas Ulen,2000)，共同過失責(zé)任抗訴的疏忽責(zé)任原則分?jǐn)倱p失賠償，上市公司部分免責(zé)。
（二） 規(guī)范者因素
會計信息的披露無論在何種模式下，都是在規(guī)范者(主要是監(jiān)管當(dāng)局)發(fā)布的法律法規(guī)、準(zhǔn)則、制度、解釋文告等會計標(biāo)準(zhǔn)的框架下參照執(zhí)行的。那么緣于會計標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計原因誘發(fā)的，民事責(zé)任起于規(guī)范者，作為“下游”的上市公司無法也不應(yīng)該為此承擔(dān)民事責(zé)任，上市公司民事責(zé)任自動免除。投資者損失只能考慮對規(guī)范者提出民事賠償，而在我國，會計準(zhǔn)則發(fā)布權(quán)在于財政部，屬于行政訴訟的國家賠償，訴訟難度可想而知；審計準(zhǔn)則發(fā)布權(quán)在中國注冊會計師協(xié)會，屬于半官方民間行業(yè)自律組織（非贏利機構(gòu)），發(fā)布審計準(zhǔn)則用于指導(dǎo)審計行業(yè)執(zhí)業(yè)，行業(yè)收益未有享受，而對設(shè)計損失承擔(dān)賠償?shù)脑?，最終導(dǎo)致規(guī)范者不愿發(fā)布審計準(zhǔn)則。由此兩方原因，規(guī)范者誘發(fā)民事責(zé)任，投資者難以獲得補償。
（三）管理當(dāng)局（上市公司）因素
1、 自身固有限制
由于在網(wǎng)絡(luò)（實時）財務(wù)報告模式下，會計信息生產(chǎn)階段包含了原來意義上的報告階段，生產(chǎn)即報告，所以決定會計信息生產(chǎn)者是否存在過錯時考慮現(xiàn)時平均技術(shù)水平，即會計理論和信息生產(chǎn)技術(shù)水平、人力保證水平等，以及符合報告標(biāo)準(zhǔn)，非生產(chǎn)者故意所為造成的缺陷由此產(chǎn)生的使用者損失，上市公司可予免責(zé)。
2、 自身非固有限制
在網(wǎng)絡(luò)（實時）財務(wù)報告模式下生產(chǎn)即報告，但報告不表示使用者已接受。因生產(chǎn)者制造訪問迷宮或不同使用者訪問歧視（包括訪問時序、訪問內(nèi)容、訪問權(quán)限差別歧視）造成無法判知是否故意所為由此產(chǎn)生的使用者損失，如能提供充分信服的證據(jù)，上市公司可予免責(zé)。
（四）民間中介機構(gòu)因素
民間中介機構(gòu)在會計信息網(wǎng)絡(luò)披露模式下包括信息中介與會計師事務(wù)所。信息中介作為利用上市公司財務(wù)信息和其它數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)為分析和解釋的行業(yè)，執(zhí)行信息收集，事前預(yù)期分析和事后反饋分析。信息中介與上市公司、投資者是互為上下游關(guān)系。當(dāng)發(fā)生因信息中介提供信息由此產(chǎn)生的使用者損失，如信息中介能說明是其作為下游用戶獲取的上游信息（上市公司生產(chǎn)）問題造成的，在投資者訴訟信息中介時附帶對上游上市公司的再訴，信息中介可予免責(zé)。上市公司能說明損失不是由其生產(chǎn)的源信息而是信息中介的誤解或再加工失當(dāng)造成的，上市公司可予免責(zé)。
會計師事務(wù)所的審計師作為會計信息的風(fēng)險承擔(dān)者和審計信息的主要供應(yīng)者，應(yīng)擁有明顯立場。審計師因素引起的民事責(zé)任有許多文章問世，不再贅述。
四、主要措施
(一) 政治游說（Lobbyism）
院外集團(tuán)與游說制度對政策制定的影響是不可低估的。在民主化和法治化程度高的國家，院外集團(tuán)的活動是公開化的。本文所指的政治游說是上市公司通過相互約定為共同目標(biāo)向立法和行政部門游說其思想，以期在政策制定和司法判例中有利于自身的活動。在國內(nèi)通過“兩會”期間組成院外集團(tuán)游說以達(dá)到制定保護(hù)性條款和輿論關(guān)注是一個既經(jīng)濟(jì)又可行的措施。從歷來的中國遭受國外貿(mào)易壁壘時，國內(nèi)企業(yè)聯(lián)合應(yīng)訴的情況來看，趨勢是向上的，但近期實現(xiàn)的可能性不大，所以政治游說可以視作長遠(yuǎn)的應(yīng)對措施。
(二) 法律措施：反訴
反訴是指在已經(jīng)提起的訴訟中，被告以本訴的原告為被告，向人民法院提出與本訴有直接聯(lián)系的獨立的訴訟請求。反訴的目的在于抵消或吞并本訴中原告的訴訟請求，它是民事訴訟法賦予被告的保護(hù)自己合法權(quán)益的一項制度，相當(dāng)于一種特定情況下的起訴。
一定量的反訴案例存在能遏制投資者在發(fā)生投資損失盲目利用“深口袋理論”向上市公司提出訴訟，增加上市公司交易成本（應(yīng)訴成本）。使得投資者投資失敗時首先考慮是否是管理當(dāng)局因素產(chǎn)生的，明確訴訟主體，減少上市公司無過錯民事責(zé)任。
起訴是受理的前提，但受理并不是起訴的必然結(jié)果，是否受理需經(jīng)人民法院對起訴行為進(jìn)行審查而定。裁定不予受理是法院根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對不符合起訴條件的駁回起訴。它是法院對相關(guān)主體（主要是上市公司）民事責(zé)任予以免責(zé)的法律行為，執(zhí)行權(quán)在法院，而非上市公司，故不構(gòu)成上市公司的法律保護(hù)措施。這也是裁定不予受理不作為本文法律措施的原因。
(三) 內(nèi)部完善
內(nèi)部完善即通過完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，尤其是與會計信息相關(guān)的管理結(jié)構(gòu)，做到會計信息生產(chǎn)、報告、傳遞無缺陷，使用者獲取無差異。通過完善會計部門人力，物力等資源配備，加強計算機及網(wǎng)絡(luò)設(shè)備維護(hù)和更新等硬件保證，減少因這一環(huán)節(jié)出現(xiàn)民事責(zé)任的幾率。
五、結(jié)束語
筆者查閱了中外文獻(xiàn)鮮有與此相關(guān)的文章問世，故文中許多見解（如民事責(zé)任成因中信息不對稱，免責(zé)因素分析及反訴等）無相關(guān)資料可借鑒，但隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告正逐步向我們走來。研究網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告模式下會計信息網(wǎng)絡(luò)披露引發(fā)的民事責(zé)任免責(zé)問題，正因為相關(guān)案例尚未出現(xiàn)，相關(guān)規(guī)范尚未出臺而更值得理論界的爭論和研究。當(dāng)前社會，上至政府，輿論，下至社會公眾，普遍認(rèn)同應(yīng)不遺余力地保護(hù)中小投資者利益，甚至一定程度可以犧牲上市公司利益。投資者和上市公司作為平等的民事主體，享受不平等的權(quán)利義務(wù)，承擔(dān)不對等的責(zé)任，也應(yīng)該引起各方關(guān)注。
主要參考文獻(xiàn)
邁克爾•查特菲爾德，1989.會計思想史[M].中國商業(yè)出版社.
威廉•比弗，1999.財務(wù)呈報：會計革命.東北財經(jīng)大學(xué)出版社.
中國法理網(wǎng)：http://www.jus.cn
Robert Cooter,Thomas Ulen,2000.Law and Economics,3rd .Addison Wesley Longman,Inc.
作者：俞俊利 文章來源：江西財經(jīng)大學(xué)
