“西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歷來有三大難題的說法，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表、外幣折算和通貨膨脹會(huì)計(jì)，這也稱為國際會(huì)計(jì)三大難題?！苯眨瑥B門大學(xué)會(huì)計(jì)系副教授汪一凡在接受《中國會(huì)計(jì)報(bào)》記者采訪時(shí)表示。
可治之癥：合并財(cái)務(wù)報(bào)表
汪一凡表示，在“控股合并”形式下，由于要求在合并報(bào)表中消除關(guān)聯(lián)交易而產(chǎn)生了合并難題。
以“內(nèi)部加價(jià)銷售商品”為例來分析。假設(shè)母公司將成本為6000元的庫存商品加價(jià)后，以10000元售與子公司，雙方做了賬務(wù)處理后，于月底各自編制了財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)主流的“合并法”，也就是只在報(bào)表工作底稿上調(diào)整抵銷的方法，要想從兩家公司的個(gè)別報(bào)表得到公司集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，首先應(yīng)做抵銷分錄，該抵銷分錄是先假設(shè)該批庫存商品在本月也由子公司賣出去了，所以抵銷掉多余重復(fù)的記錄，即真正有效并被保留下來的，是子公司的“主營業(yè)務(wù)收入”和母公司的“主營業(yè)務(wù)成本”。
但是，還要考慮到，母公司在自己當(dāng)月的核算中，已經(jīng)因該筆內(nèi)部加價(jià)銷售而結(jié)算出本年毛利4000元，所以到了月末，還要看看這一“公司間利潤”是不是最后真正實(shí)現(xiàn)了，判斷標(biāo)志是子公司是否在本月內(nèi)又把這批貨轉(zhuǎn)手售出。如果全部售出，就不用再做其它賬務(wù)處理；如果全部未售出，就要抵銷這一內(nèi)部利潤；如果是部分售出，其余部分未售出，就要按未售出部分所占比例抵銷部分內(nèi)部利潤。
難題是，子公司除向母公司購買外，也向外部公司購買了同種貨物，兩者當(dāng)然是混合在一起管理的。
如果到了月底，已有部分售出、而另有部分還未售出，那么留在手里的是“內(nèi)部購進(jìn)的”，還是“外部購進(jìn)的”？兩桶水倒在一起，用掉一部分后，還能分得清剩余部分的來源嗎？抵銷分錄是做在合并工作底稿上的，并不是真正在成員公司的賬簿上抵銷。所以，第1個(gè)月抵銷了，第2個(gè)月又要問清楚那批貨還在不在，如果還是沒賣，抵銷分錄又重做一次。理論上，每個(gè)月都要操心歷史上每一批內(nèi)部購進(jìn)商品的現(xiàn)狀，不僅有本月購銷的，還要操心上月的、上上月的…，直到該批貨由子公司賣出去才不再追問。
“這事最后怎么收?qǐng)龅?？只有一招，那就是仰仗‘職業(yè)判斷’。”汪一凡認(rèn)為。
如果我們設(shè)法讓問題簡化，將所有成員公司所組成的集團(tuán)，稱為“公司集團(tuán)”，以“公司集團(tuán)”作為單一的“會(huì)計(jì)主體”，建立一套“公司集團(tuán)”自己的賬，進(jìn)行傳統(tǒng)的“會(huì)計(jì)確認(rèn)”，運(yùn)行傳統(tǒng)的“會(huì)計(jì)循環(huán)”，編制傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，原來并不需要那么多達(dá)不成共識(shí)的爭論，也不需要杜撰那些怪誕玄虛的方法，各種疑難問題都會(huì)有明晰的判斷標(biāo)準(zhǔn)，都將迎刃而解。
難辨之癥：外幣折算
會(huì)計(jì)的多種“貨幣計(jì)量”之間的換算是可變的，1美元今天兌換6．8元人民幣，明天可能只有6．6元了，這是由兩國央行外匯政策和金融市場供求關(guān)系等因素決定的。
從會(huì)計(jì)層面上來看，外幣折算是個(gè)連成因都說不清楚的問題，既然如此，痛快地承認(rèn)這一事實(shí)，采用最簡明、最少爭議的方法就行了。
對(duì)于外幣交易的處理，會(huì)計(jì)上已經(jīng)有了成熟穩(wěn)定的做法。尚未明晰的疑難點(diǎn)還在外幣報(bào)表折算方面。這屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域，即記賬本位幣不同于公司集團(tuán)所用本位幣的成員公司，其數(shù)據(jù)在進(jìn)入公司集團(tuán)核算體系前，要先進(jìn)行折算，改為用集團(tuán)會(huì)計(jì)本位幣表述。
至于折算所依據(jù)的原則，汪一凡認(rèn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》的相關(guān)規(guī)定已經(jīng)足夠簡明。
外幣折算對(duì)會(huì)計(jì)而言，應(yīng)屬于“難辨之癥”，沒有必要去做深度探討，能滿足準(zhǔn)則要求就行了。不過，為了提高折算精度并強(qiáng)化審計(jì)線索，已知自己是集團(tuán)的成員，其賬務(wù)數(shù)據(jù)將來要做外幣折算的公司，在平時(shí)的核算中就要為此預(yù)作準(zhǔn)備，隨時(shí)保留交易發(fā)生日（或現(xiàn)金流發(fā)生日）的即期匯率記錄，以便于按此折算后，向公司集團(tuán)會(huì)計(jì)系統(tǒng)上報(bào)數(shù)據(jù)。汪一凡建議，最好不采用所謂“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，因?yàn)槟沁€是難免有“忽悠”之嫌。
免治之癥：通貨膨脹會(huì)計(jì)
通貨膨脹會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不是精確可信的數(shù)據(jù)，今后也很難在精確可信的方向上有所進(jìn)展。歷史成本會(huì)計(jì)模式是不能被取代的，但同時(shí)，通貨膨脹會(huì)計(jì)模式也是有用的。其有用之處，恰在于有助解決通貨膨脹環(huán)境中歷史成本會(huì)計(jì)模式下的資本保持問題，補(bǔ)充歷史成本數(shù)據(jù)之不足。例如，股份公司的董事會(huì)盡可以選定自己愿意相信的某一種通貨膨脹會(huì)計(jì)模式，得到這一模式下的收益數(shù)據(jù)，并與歷史成本模式下的收益數(shù)據(jù)相比較，其間的差額就提供了一個(gè)粗略的尺度，指明在當(dāng)期收益中不能作為股利發(fā)放，而應(yīng)在留存收益中分撥為“通貨膨脹準(zhǔn)備”的金額，通過設(shè)立“分撥為通貨膨脹準(zhǔn)備的留存收益”這一方式，也就大致使企業(yè)能重置其生產(chǎn)要素，不致于在通貨膨脹環(huán)境中自我清算了。
它的優(yōu)點(diǎn)還在于應(yīng)變能力強(qiáng)，當(dāng)有跡象表明通貨膨脹不可逆轉(zhuǎn)，或這一準(zhǔn)備金高達(dá)一定程度時(shí)，可以將一定數(shù)額的準(zhǔn)備金按一定的程序轉(zhuǎn)為股本，反之，通貨緊縮時(shí)也可以“解凍”一部分作為股利發(fā)放，至于因歷史成本會(huì)計(jì)模式虛增收益而導(dǎo)致的多繳所得稅問題，主要的是國家和企業(yè)之間的利益關(guān)系問題，必要時(shí)國家完全可以通過提高所得稅起征點(diǎn)或降低稅率等方法來解決，這與采用哪一種會(huì)計(jì)模式無關(guān)。
由于現(xiàn)金流會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，連另作通貨膨脹會(huì)計(jì)核算都不再需要，通貨膨脹會(huì)計(jì)這個(gè)傳統(tǒng)難題像冰山一樣，出乎意外地自動(dòng)消融于無形，屬于“免治之癥”了。
