內(nèi)部控制制度是許多跨國公司保持生機、促進發(fā)展和取得成功的秘密。它作為一種先進的內(nèi)部管理方法已經(jīng)被企業(yè)廣泛采用，它在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善與否以及執(zhí)行情況的好壞，直接關(guān)系到企業(yè)的興衰成敗、生死存亡。本文就如何構(gòu)建和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度作以探討。
一、什么是內(nèi)部控制
我國在獨立審計準(zhǔn)則中將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保證資料的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序，由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序組成。美國反欺騙性財務(wù)報告委員會（COSO）（其成員包括美國注冊會計師協(xié)會AICPA、內(nèi)部審計師協(xié)會IIA、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會FEI、美國會計學(xué)會AAA和管理會計協(xié)會IMA）對內(nèi)部控制作了如下定義：內(nèi)部控制是一個要靠組織的董事會成員、管理層和其他員工去實現(xiàn)的過程。實現(xiàn)這一過程是為了合理地保證經(jīng)營的效果性和效率性、財務(wù)報告的可信性、對有關(guān)的法律和規(guī)章制度的遵循性。
二、企業(yè)內(nèi)部控制制度的構(gòu)建
企業(yè)在建立自己的內(nèi)部控制制度時，大多從以下八個方面來考慮內(nèi)部控制制度的設(shè)計。
1、不相容職務(wù)控制。一般而言，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動通?？梢詣澐譃槭跈?quán)、簽發(fā)、核準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄五個步驟。如果每一步都由相對獨立的人員或部門分別實施或執(zhí)行，就能保證不相容職務(wù)相分離，從而便于發(fā)揮內(nèi)部控制制度的作用，形成相互制衡的機制。
例如，在采購與付款業(yè)務(wù)中，應(yīng)注意請購、尋價、確定供應(yīng)商、驗收、付款等不相容職務(wù)的分離；在銷售與收款業(yè)務(wù)中，應(yīng)注意銷售、發(fā)貨、收款、記賬、信用管理等職務(wù)的分離；在工程項目控制業(yè)務(wù)中，應(yīng)注意項目建議、可行性研究、項目決策相互分離及竣工決算與竣工審計相互分離；在預(yù)算控制過程中，應(yīng)注意預(yù)算編制、預(yù)算審批、預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算考核崗位相互分離等等。它的核心是內(nèi)部牽制，要求每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都要經(jīng)過兩個或兩個以上的人員或部門進行處理，使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。
2、文件記錄控制。健全正確的文件記錄既是組織規(guī)劃控制，授權(quán)批準(zhǔn)控制的手段，又是企業(yè)保持工作效率，貫徹企業(yè)經(jīng)營管理方針的基礎(chǔ)。文件記錄控制內(nèi)容主要有：1）建立企業(yè)組織機構(gòu)職能圖和授權(quán)審批權(quán)限一覽表。2）建立全體財會人員崗位說明書。其內(nèi)容包括：崗位內(nèi)容、崗位職責(zé)、崗位上下關(guān)系和崗位任職條件等等。3）業(yè)務(wù)程序手冊。企業(yè)和業(yè)務(wù)流程應(yīng)讓相關(guān)人員知曉，使每個員工都知道本人在處理業(yè)務(wù)時所處的地位，前后道作業(yè)環(huán)節(jié)是什么。4）統(tǒng)一會計政策。盡管國家制定了統(tǒng)一的會計制度，但其中某些會計政策是選項，因此，從企業(yè)內(nèi)部管理要求出發(fā)，必須統(tǒng)一執(zhí)行所確定的會計政策，以便統(tǒng)一核算匯總分析和考核。5）憑證編號。企業(yè)對業(yè)務(wù)處理的憑證應(yīng)編制相應(yīng)的號碼。6）統(tǒng)一會計科目。以國家統(tǒng)一的一級會計科目為基礎(chǔ)。
3、授權(quán)批準(zhǔn)控制。授權(quán)批準(zhǔn)是指企業(yè)在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)以便進行控制。授權(quán)批準(zhǔn)按其形式可以分為一般授權(quán)和特殊授權(quán)。所謂一般授權(quán)是指對辦理常規(guī)業(yè)務(wù)時權(quán)利、條件和責(zé)任的規(guī)定，一般授權(quán)時效性較長；而特殊授權(quán)是對辦理例外業(yè)務(wù)時權(quán)力、條件和責(zé)任的規(guī)定，一般時效性較短。不論采用哪一種授權(quán)批準(zhǔn)方式，企業(yè)必須建立授權(quán)批準(zhǔn)體系。其中包括：1）授權(quán)批準(zhǔn)的范圍。通常企業(yè)的所有經(jīng)營活動都應(yīng)納入其范圍；2）授權(quán)批準(zhǔn)的層次。應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟活動的重要性和金額大小確定不同的授權(quán)批準(zhǔn)的層次，從而保證各管理層次有權(quán)亦有責(zé)；3）授權(quán)批準(zhǔn)的責(zé)任。應(yīng)當(dāng)明確被授權(quán)者在履行權(quán)利時應(yīng)對哪些方面負責(zé)，應(yīng)避免授權(quán)責(zé)任不清，一旦出現(xiàn)問題又難咎其責(zé)的情況發(fā)生；4）授權(quán)批準(zhǔn)的程序。應(yīng)規(guī)定每一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)審批程序，以便按程序辦理審批，以避免越級審批，違規(guī)審批的情況發(fā)生。
例如，在銷售與收款業(yè)務(wù)中，應(yīng)明確審批人員、經(jīng)辦人員的職責(zé)范圍和工作要求，未經(jīng)授權(quán)的人員不得經(jīng)辦銷售與收款事宜，金額較大或情況特殊的銷售業(yè)務(wù)及特殊信用條件應(yīng)實行集體決策；在采購與付款業(yè)務(wù)中，應(yīng)明確規(guī)定審批人員的審批權(quán)限，并嚴(yán)禁審批人員越權(quán)審批和未經(jīng)授權(quán)的人員辦理采購與付款業(yè)務(wù)，對于重要的和技術(shù)性較強的采購業(yè)務(wù)應(yīng)組織專家進行可行性研究，并實行集體決策和審批等等。
4、預(yù)算控制。預(yù)算控制是內(nèi)部控制的重要組成部分，其內(nèi)容可以涵蓋企業(yè)經(jīng)營活動的全過程，包括籌資、采購、生產(chǎn)、銷售、投資等諸多方面。預(yù)算控制是企業(yè)財務(wù)管理的重要組成部分，是為達到企業(yè)既定目標(biāo)而編制的經(jīng)營、資本、財務(wù)等的年度收支總體計劃。從某種意義上講，預(yù)算控制也是對企業(yè)經(jīng)營活動進行規(guī)劃的授權(quán)批準(zhǔn)控制。
例如，按照企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)將各項任務(wù)細化，形成以貨幣表現(xiàn)的各種指標(biāo)，包括期初期末存貨預(yù)算、物資采購預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、銷售預(yù)算、費用預(yù)算、工程項目預(yù)算、籌資預(yù)算、投資預(yù)算等等。加強預(yù)算編制、執(zhí)行、分析、考核等環(huán)節(jié)的管理，規(guī)范預(yù)算的編制、審定、下達和執(zhí)行程序，及時分析和控制預(yù)算差異，采取改進措施，確保預(yù)算的執(zhí)行。
在實際工作中，預(yù)算編制不論采用自上而下或自下而上的方法，其決策權(quán)都應(yīng)落實到內(nèi)部管理的最高層，由其進行決策、指揮、協(xié)調(diào)和預(yù)算執(zhí)行的考核工作。預(yù)算的執(zhí)行由各預(yù)算單位組織實施，并輔之以對等的責(zé)、權(quán)、利關(guān)系，由內(nèi)部審計部門負責(zé)監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行。
5、風(fēng)險防范控制。在市場經(jīng)濟中，企業(yè)不可避免的會遇到各種風(fēng)險，因此為防范規(guī)避風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)建立風(fēng)險評估機制。企業(yè)常有的風(fēng)險評估內(nèi)容有：1）籌資風(fēng)險評估。如企業(yè)財務(wù)結(jié)構(gòu)的確定、籌資結(jié)構(gòu)的安排、籌資幣種金額及期限的制定、籌資成本的估算和籌資的償還計劃都應(yīng)事先評估、事中監(jiān)督、事后考核。2）投資風(fēng)險評估。企業(yè)對各種債權(quán)投資和股權(quán)投資都要作可行性研究并根據(jù)項目和金額大小確定審批權(quán)限，對投資過程中可能出現(xiàn)的負面因素應(yīng)制定應(yīng)對預(yù)案。3）信用風(fēng)險評估。這里所說的信用風(fēng)險，特指企業(yè)應(yīng)收賬款回收過程中遭受損失的可能性。企業(yè)應(yīng)制定客戶信用評估指標(biāo)體系，確定信用授予標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定客戶信用審批程序，進行信用實施中的實時跟蹤。信用活動規(guī)模大的企業(yè)，可建立獨立信用部門，管理信用活動、控制信用風(fēng)險。4）合同風(fēng)險評估。所謂合同風(fēng)險是指在合同簽訂和履行過程中，發(fā)生法律糾紛導(dǎo)致企業(yè)被訴、敗訴的可能性。為防范合同風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)建立合同起草、審批、簽訂、履行監(jiān)督和違約時采取應(yīng)對措施的控制程序，必要時可聘請律師參與。
6、職工素質(zhì)控制。職工素質(zhì)的高低程度往往決定內(nèi)部控制的成效。職工素質(zhì)控制的目的在于保證職工忠誠、正直、勤奮、有效的工作能力，從而保證其他內(nèi)部控制有效實施。職工素質(zhì)控制要建立嚴(yán)格招聘程序，保證應(yīng)聘人員符合招聘要求；制定員工工作規(guī)范，用以引導(dǎo)考核員工行為；還要定期對員工進行培訓(xùn)，幫助其提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，更好完成規(guī)定的任務(wù)；對重要崗位員工應(yīng)建立職業(yè)信用保險機制，如簽訂信用承諾書，保薦人推薦或辦理商業(yè)信用保險；工作崗位輪換，可以定期或不定期進行工作崗位輪換，通過輪換及時發(fā)現(xiàn)工作中存在的錯誤和舞弊情況。
7、財產(chǎn)保全控制。企業(yè)的各種財產(chǎn)物資只有經(jīng)過授權(quán)，才可以被接觸或處理，以保證資產(chǎn)的安全。內(nèi)部控制各種方式都具有保護資產(chǎn)安全的作用，這里所述的財產(chǎn)保護是指對實物資產(chǎn)的直接保護，主要內(nèi)容有：1）限制接近。限制接近主要指嚴(yán)格限制無關(guān)人員對實物資產(chǎn)的直接接觸，只有經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)的人員才能夠接觸資產(chǎn)。限制接近的對象包括限制接近現(xiàn)金、其他易變現(xiàn)資產(chǎn)、存貨等等。2）定期盤點。建立對資產(chǎn)定期盤點制度，并保證盤點時資產(chǎn)的安全性，通?？刹捎孟缺P點實物，再核對賬冊來防止盤盈資產(chǎn)流失的可能性，對盤點中出現(xiàn)的差異應(yīng)進行調(diào)查，對盤虧資產(chǎn)應(yīng)分析原因、查明責(zé)任、完善相關(guān)制度。3）記錄保護。應(yīng)對企業(yè)各種文件資料（尤其是資產(chǎn)、會計等資料）妥善保管，避免記錄受損、被盜、被毀的可能。對某些重要資料應(yīng)留有后備記錄，以便在遭受意外損失或毀壞時重新恢復(fù)，這在當(dāng)前電算化會計信息系統(tǒng)處理時尤有重要。4）財產(chǎn)保險。通過對資產(chǎn)投保（如火災(zāi)險、盜竊險、責(zé)任險）增加實物受損后的補償機會，從而保護實物的安全。5）財產(chǎn)記錄監(jiān)控。對企業(yè)要建立資產(chǎn)個體檔案，資產(chǎn)增減變動應(yīng)及時全面予以記錄。加強財產(chǎn)所有權(quán)證的管理，應(yīng)改革現(xiàn)有低值易耗品等核銷模式，減少備查簿的形式，使其價值納入財務(wù)報表體系內(nèi)，從而保證賬實的一致性。
8、內(nèi)部報告控制。為滿足企業(yè)內(nèi)部管理的時效性和針對性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部管理報告體系，全面反映經(jīng)濟活動，及時提供業(yè)務(wù)活動中的重要信息。內(nèi)部報告體系的建立應(yīng)體現(xiàn)：反映部門經(jīng)管責(zé)任，符合例外管理的要求，報告形式和內(nèi)容簡明易懂，并要統(tǒng)籌規(guī)劃，避免重復(fù)。內(nèi)部報告要根據(jù)管理層次設(shè)計報告頻率和內(nèi)容詳簡來做。通常，高層管理者報告時間間隔時間長，內(nèi)容從重、從簡；反之，報告時間間隔短，內(nèi)容從全、從詳。常用的內(nèi)部報告有：1）資金分析報告，包括資金日報、借還款進度表、貸款擔(dān)保抵押表、銀行賬戶及印鑒管理表等。2）經(jīng)營分析報告。3）費用分析報告。4）資產(chǎn)分析報告。5）投資分析報告。6）財務(wù)分析報告等等。
三、企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善
企業(yè)在建立了內(nèi)部控制制度之后，應(yīng)該對其進行強化和不斷完善，這不僅是國家法律法規(guī)的要求（新《會計法》規(guī)定，“各單位應(yīng)建立健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”），也是企業(yè)追求效益的要求。企業(yè)的效益，一是生產(chǎn)出效益，二是管理出效益，加強企業(yè)內(nèi)部控制能給企業(yè)減少財務(wù)浪費和舞弊，消除不必要的安全隱患。完善企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)從以下五個方面著手。
1、建立健全內(nèi)部會計控制制度。按照會計法規(guī)的規(guī)定，合理設(shè)置會計工作機構(gòu)、崗位，合理劃分職責(zé)、權(quán)限，做到賬物分管，確立管錢、管物、管賬人員的相互制約關(guān)系。通過建立“分權(quán)”的內(nèi)控制度，形成業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員之間的相互監(jiān)督關(guān)系。在一般情況下，對有關(guān)財產(chǎn)物資、貨幣資金、有價證券的收付，債權(quán)債務(wù)的發(fā)生和結(jié)算，資產(chǎn)的增減和費用的收支等經(jīng)濟業(yè)務(wù)，規(guī)定要由兩個部門或兩個以上部門、兩名或兩名以上工作人員分工負責(zé)，以起到相互控制的作用。同時，建立科學(xué)的聘用、培訓(xùn)、輪崗、晉升、淘汰等人事制度，制定嚴(yán)格的個人收入和工作業(yè)績掛鉤的薪酬制度，并做到考核及時、獎罰到位。
2、加強人員素質(zhì)控制。企業(yè)的一切制度都是靠人來執(zhí)行，要保證內(nèi)部控制制度所采取的方法、措施和程序有效，先要保證人員的素質(zhì)與其所承擔(dān)的職務(wù)相適應(yīng)。內(nèi)部控制是一項專業(yè)性很強的工作，它大大突破了財務(wù)會計的工作范疇，大大超過了財務(wù)會計的知識領(lǐng)域，是投資、金融、市場、法律、信息、生產(chǎn)等多方面知識的融合，沒有相應(yīng)的知識支持，內(nèi)部控制不可能完全到位。同時，內(nèi)部控制主要是做人的工作，矯正人的行為，需要從事內(nèi)部控制的人有相應(yīng)的組織、指揮和協(xié)調(diào)工作能力。因此，只有經(jīng)過專業(yè)訓(xùn)練的人才能從事內(nèi)部控制工作，不具備專業(yè)素質(zhì)的人從事內(nèi)部控制只能使內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)或偏離制度本身，導(dǎo)致內(nèi)部控制失靈。所以建立一支高素質(zhì)的專業(yè)隊伍，對提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果是非常必要的。
3、正確把握授權(quán)的度。企業(yè)經(jīng)營管理是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，要保證這個系統(tǒng)的正常運行，合理授權(quán)是必然的。對于企業(yè)法人代表，既要保證其經(jīng)營決策的獨立性和權(quán)威性，又要保證其經(jīng)濟行為的效益性和廉潔性。權(quán)利的量度界定是關(guān)鍵一環(huán)。這就要求嚴(yán)格按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)。在股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間，合理分配權(quán)限、公平分配利益，并明確各自職責(zé)，建立有效的激勵、監(jiān)督和約束機制以及符合公司發(fā)展需要的組織結(jié)構(gòu)和運行機制。主要包括民主透明的決策程序和管理議事規(guī)則，高效嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?zhí)行系統(tǒng)以及健全有效的內(nèi)部監(jiān)督和反饋系統(tǒng)。
4、實行會計委派制或崗位輪換制。目前，會計委派制已在全國行政機關(guān)等單位中實行，許多地市財政局紛紛成立會計管理局，會計人員由當(dāng)?shù)貢嫻芾砭只蛏霞壷鞴懿块T委派，其人事管理、工資待遇、勞保福利均由委派部門負責(zé)。由于會計人員與單位之間沒有任何經(jīng)濟利益關(guān)系，大大減少了會計人員受自身利益等因素的限制而出現(xiàn)的一些違規(guī)行為。尚未實行會計委派制的一些企業(yè)，特別是國有大型企業(yè)、股份制企業(yè)應(yīng)實行內(nèi)部會計人員或相關(guān)人員崗位輪換制度，至少一年輪換一次；二級機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)也應(yīng)實行流動制，行政一把手兩三年就調(diào)換一個單位，這樣就能有效地控制相關(guān)人員之間、相關(guān)人員與單位領(lǐng)導(dǎo)之間串通舞弊的發(fā)生。
5、發(fā)揮內(nèi)部審計與外部審計的結(jié)合效用。內(nèi)部審計機構(gòu)是強化內(nèi)部控制制度的一項基本措施。內(nèi)部審計工作的職責(zé)不僅包括審核會計賬目，還包括稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善。同時，要在完善公司治理機構(gòu)的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮監(jiān)事會對公司財務(wù)和董事、經(jīng)營者行為的監(jiān)督作用，確保所有者對公司的最終控制權(quán)和董事會對經(jīng)理層的監(jiān)督作用，從而保證企業(yè)內(nèi)控制度更加完善、嚴(yán)密。
為杜絕企業(yè)管理部門負責(zé)人濫用職權(quán)所造成的內(nèi)部會計控制制度形同虛設(shè)的情況，要定期或不定期的請國家審計機關(guān)、會計師事務(wù)所等機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)控制度進行評價。評價內(nèi)容可以包括：企業(yè)經(jīng)營管理者是否重視內(nèi)部控制制度；產(chǎn)權(quán)關(guān)系是否明晰；法人治理結(jié)構(gòu)是否健全；各種管理控制方法是否有效貫徹執(zhí)行；內(nèi)部審計是否獨立；審計功能是否有效；企業(yè)能否自覺接受外部監(jiān)督等等。
作者：馬衛(wèi)周 文章來源：上海艾婷企業(yè)管理咨詢有限公司
