為達(dá)到審計目標(biāo),注冊會計師在審計過程的各環(huán)節(jié)中,無論是風(fēng)險評估、還是風(fēng)險應(yīng)對的實(shí)質(zhì)性程序,以及審計結(jié)束時對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核,都會用到分析程序。分析程序在現(xiàn)代審計中作為一種理念,目的在于降低審計風(fēng)險。分析程序作為一種收集審計證據(jù)的技術(shù)方法,它是注冊會計師在審計中的一項(xiàng)基本技能。
一、財務(wù)分析法在審計分析程序應(yīng)用時的重要性
分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系,對財務(wù)信息做出評價。分析程序還包括調(diào)查識別與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。財務(wù)分析是以會計報表及其相關(guān)資料為依據(jù),采用科學(xué)的分析方法,對企業(yè)財務(wù)運(yùn)行的情況進(jìn)行分析,以診斷、確認(rèn)企業(yè)存在的問題,推斷、預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展的一種管理活動。兩者分析的主要對象都包括財務(wù)報表及其相關(guān)資料,雖分析目的不同,但財務(wù)報表分析方法體系具有較強(qiáng)的科學(xué)性,分析方法體系可以通用。審計分析目的是為指導(dǎo)審計工作,獲得形成審計結(jié)論所必需的證據(jù),從方法的角度應(yīng)用財務(wù)報表分析方法體系,具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
二、運(yùn)用分析程序時分析方法的重要性
(一)審計計劃階段對財務(wù)報表總體評價時必須實(shí)施分析程序
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1313號——分析程序》要求注冊會計師在實(shí)施風(fēng)險評估程序時,應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序,以了解被審計單位及其環(huán)境。在風(fēng)險評估階段運(yùn)用分析程序,主要是關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系,對其形成一個合理的預(yù)期,并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)金額計算的比率或趨勢比較。分析程序目的主要是鑒別需要在審計策略中確定的問題和突出顯示不利的變動趨勢或者其他可能引發(fā)懷疑企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的問題,以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險,從而幫助審計人員確定審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。
在風(fēng)險評估階段應(yīng)用財務(wù)報表分析的基本方法實(shí)施分析程序。例如,通過比較銷售額:如果實(shí)際的銷售額比預(yù)算銷售額有很大的下降,那么審計人員應(yīng)考慮:第一,如果銷售萎縮的情況下產(chǎn)量沒有減少,可能會出現(xiàn)存貨積壓和過時的問題;第二,如果削減了產(chǎn)量,存貨或產(chǎn)量可能發(fā)生異常變化,審計人員就應(yīng)當(dāng)確定這種變化在資產(chǎn)負(fù)債表中對存貨的影響是否作了合理說明。通過使用這些分析程序,可以使審計人員發(fā)現(xiàn)所有重大的與預(yù)算不一致的原因及影響。
(二)按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行審計測試時應(yīng)用分析程序
在各類交易循環(huán)中應(yīng)用分析程序,目的是更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平,從而節(jié)約審計成本,降低審計風(fēng)險,使審計工作更有效率和效果。如較常見的收入循環(huán)分析程序,(1)將實(shí)際銷售額與歷年銷售額、預(yù)測或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較,記錄重大的變動情況,對比較差異的解釋就為審計人員提供寶貴的信息來源。例如:如果發(fā)現(xiàn)有不正確的截止,就可能高估了銷售和應(yīng)收賬款。(2)與同行業(yè)的平均水平比較銷售模式和毛利率、或計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率,對趨勢和波動予以關(guān)注,找出合理解釋,如銷售政策是否改變,客戶信用政策是否變化等。(3)收入與生產(chǎn)量聯(lián)系,觀察“平均單價”的趨勢。分析程序?qū)ε袛噤N售收入和應(yīng)收賬款是否被高估或低估非常有幫助。其他財務(wù)報表項(xiàng)目同樣也可以用比率分析、比較分析等分析工具?？梢?用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序,離不開應(yīng)用財務(wù)報表分析的基本方法。
(三)在審計結(jié)束或臨近結(jié)束對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核時運(yùn)用分析程序
總體復(fù)核目的是為了對財務(wù)報表整體合理性做出最終把握,審計人員應(yīng)對已審計事項(xiàng)和余額的合理性進(jìn)行評價,以便發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。例?審計完存貨后,審計人員可以使用歷史毛利率對期末存貨進(jìn)行估計。如果已審計存貨與估計存貨接近,那么將更有助于審計人員確定存貨最終的數(shù)據(jù);如果兩者相差很大,將成為進(jìn)一步審計的基礎(chǔ)。再看異常的變現(xiàn)能力比率或杠桿比率可以反映企業(yè)可能存在的財務(wù)危機(jī),如負(fù)債率比較高,意味著將來的利息費(fèi)用較高,審計人員要關(guān)注借款項(xiàng)目各部分的狀況,利率、償還期限等,還要與管理層討論長期的現(xiàn)金流量情況,當(dāng)確實(shí)懷疑客戶的持續(xù)經(jīng)營能力較差時,審計人員必須在審計報告中加入說明這一情況的說明段。
因此,通過分析程序,可以確定財務(wù)報表是否由于未發(fā)現(xiàn)的差錯或舞弊而存在重大錯報,也可以確定是否需要實(shí)施追加審計程序。分析方法的正確選擇與合理運(yùn)用對審計實(shí)施非常重要,財務(wù)報表分析方法是一種比較基礎(chǔ)的分析工具,簡單易操作。
三、財務(wù)分析的基本方法及在審計中的應(yīng)用
財務(wù)分析的基本方法主要有財務(wù)比率分析法、趨勢分析法、結(jié)構(gòu)分析法、比較分析法、綜合分析法。
(一)財務(wù)比率分析
比率分析是指對賬戶余額之間的關(guān)系進(jìn)行比較。具體應(yīng)用時主要考慮:
1.比率分析基礎(chǔ)。在設(shè)計或選擇財務(wù)比率時,應(yīng)該遵循的原則是:財務(wù)比率的分子與分母之間必須有著一定的邏輯聯(lián)系(如因果關(guān)系),保證所計算的財務(wù)比率能夠說明一定的問題,該比率才具有現(xiàn)實(shí)意義。如:流動比率用流動資產(chǎn)與流動負(fù)債比、應(yīng)收賬款占銷售收入的百分?jǐn)?shù)、銷售成本與存貨的比值及毛利率等,這些比率的數(shù)據(jù)在企業(yè)某類交易或賬戶余額中存在緊密的關(guān)系。因此,不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間存在內(nèi)在的關(guān)系是運(yùn)用分析程序的基礎(chǔ)。
2.常見的財務(wù)比率。(1)變現(xiàn)能力比率:反映公司的短期償債能力,主要有流動比率和速動比率。(2)杠桿比率:反映長期財務(wù)安全性能力,主要有資產(chǎn)負(fù)債率和利息保障倍數(shù)。(3)盈利能力比率,用于衡量公司的經(jīng)營效率,主要有銷售利潤率、資產(chǎn)利潤率及資本利潤率(或權(quán)益報酬率)等。(4)資產(chǎn)管理比率:衡量管理當(dāng)局在經(jīng)營性資產(chǎn)管理方面的效率,主要有存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)。(5)投資者特別關(guān)注的財務(wù)比率,主要有普通股每股收益和市盈率等。(6)與現(xiàn)金流量表相關(guān)的財務(wù)比率:主要包括經(jīng)營現(xiàn)金流量對債務(wù)之比率和每股營業(yè)現(xiàn)金流量等。
3.審計關(guān)注重點(diǎn)。審計人員對反映異常情況的財務(wù)比率應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度高度關(guān)注,并且考慮如何對偏差進(jìn)行更加深入的調(diào)查,同時還應(yīng)關(guān)注那些期望出現(xiàn)偏差而實(shí)際沒有偏差的領(lǐng)域,因?yàn)檫@些異常情況暗示了可能存在錯誤或舞弊。例如,如果銷售收入或應(yīng)收賬款被明顯虛增,分析程序可以發(fā)現(xiàn)異常的銷售模式或減少的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率。再比如,收入增加但現(xiàn)金流為負(fù),審計人員分析可能是由于以存貨和應(yīng)收賬款大量增加為主的擴(kuò)張性經(jīng)營導(dǎo)致的結(jié)果,也可能是由于掩飾經(jīng)營損失而夸大收入或低計費(fèi)用。無論哪種情況審計人員都必須搞清楚導(dǎo)致這種比率異常關(guān)系的原因,以達(dá)到審計分析目的。
(二)比較分析法
1.比較的標(biāo)準(zhǔn)。財務(wù)分析的評價標(biāo)準(zhǔn)有:經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn):如,流動比率的經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)為2:1。歷史標(biāo)準(zhǔn)指本企業(yè)過去某一時期(如上年或上年同期)該指標(biāo)的實(shí)際值。行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)可以是行業(yè)財務(wù)狀況的平均水平,也可以是同行業(yè)中某一比較先進(jìn)企業(yè)的業(yè)績水平。行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)可以說明企業(yè)在行業(yè)中所處的地位和水平,或用于判斷企業(yè)的發(fā)展趨勢。預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)指實(shí)行預(yù)算管理的企業(yè)所制定的預(yù)算指標(biāo)。預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)是符合戰(zhàn)略及目標(biāo)管理的要求。在審計時,審計人員根據(jù)對了解的被審計單位的具體情況選擇評價標(biāo)準(zhǔn),以保證數(shù)據(jù)的可靠性。行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)在評估重大錯報風(fēng)險時應(yīng)用更廣泛。
2.比較分析應(yīng)用。比較分析時,可以用報表項(xiàng)目數(shù)絕對值比較也可用財務(wù)比率比較。只有與行業(yè)或預(yù)算等標(biāo)準(zhǔn)比較,分析才會有用。如審計人員檢查業(yè)績報告,調(diào)查與預(yù)算有重大差異的項(xiàng)目。在分析該業(yè)績報告時,企業(yè)對控制成本和提高盈利能力感興趣,審計人員對影響業(yè)績的事項(xiàng)進(jìn)行細(xì)分,了解可能存在的錯誤或舞弊有所暗示的異常變化,關(guān)注數(shù)據(jù)變化所揭示的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
(三)趨勢分析法也稱水平分析
這種方法主要檢查跨期資料的變化情況。具體為:將某特定企業(yè)連續(xù)若干會計年度的報表資料在不同年度間進(jìn)行橫向?qū)Ρ?確定不同年度間的差異額或差異率,以分析企業(yè)各報表項(xiàng)目的變動情況及變動趨勢。這種方法的基本前提是在條件沒有較大變化的情況下,以前的趨勢在將來可能會得到延續(xù)。例如,審計人員可以觀察跨期的收入和費(fèi)用的絕對額的變化,也可以觀察它們比率關(guān)系的變化。還有一種分析技術(shù)叫倒推分析,即根據(jù)收入和費(fèi)用的比率關(guān)系,倒推出預(yù)測本期的收入和費(fèi)用的組成。如果存在異常變動,審計人員要考慮是否高估或低估收入、費(fèi)用。
(四)綜合分析法——杜邦分析法
通過財務(wù)比率分析可以就企業(yè)某一方面財務(wù)指標(biāo)作出評價,但是,企業(yè)的各種財務(wù)活動、各項(xiàng)財務(wù)指標(biāo)是相互聯(lián)系著的,并且相互影響,必須結(jié)合起來加以研究。因此,進(jìn)行財務(wù)分析應(yīng)該將企業(yè)財務(wù)信息看作是一個大系統(tǒng),對系統(tǒng)內(nèi)的相互依存、相互作用的各種因素進(jìn)行綜合分析。杜邦分析法就是利用各個主要財務(wù)比率指標(biāo)之間的內(nèi)在聯(lián)系,來綜合分析企業(yè)財務(wù)狀況的方法。杜邦體系的核心在于權(quán)益報酬率可以分解成三個因素,即:權(quán)益報酬率=盈利比率×效率比率×杠桿比率=銷售凈利率×資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率×權(quán)益乘數(shù)
從杜邦分析關(guān)系可以看出權(quán)益凈利率和企業(yè)銷售規(guī)模、成本水平、資產(chǎn)營運(yùn)、資本結(jié)構(gòu)有著密切的聯(lián)系,這些因素構(gòu)成一個相互依存的系統(tǒng)。在審計風(fēng)險評估階段,了解被審計單位的情況,綜合考慮各因素的變化關(guān)系非常重要,杜邦體系能幫助審計人員綜合分析企業(yè)的整體財務(wù)狀況。如果權(quán)益報酬率要素中某一個存在問題,每一方面的附加比率將會進(jìn)一步說明問題的本質(zhì)。綜合分析法能發(fā)現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),能有效防范和降低審計風(fēng)險。
(五)分析方法應(yīng)用時注意的事項(xiàng)
財務(wù)報表分析通常并不給出答案,而是指明需要進(jìn)一步研究的方向。作為分析程序應(yīng)用的工具能夠幫助注冊會計師提高審計效率,但如果運(yùn)用不當(dāng)則可能會形成錯誤的審計結(jié)論,因此,注冊會計師應(yīng)充分考慮以下問題,以使分析程序更好地發(fā)揮作用。
1.財務(wù)報表信息與非財務(wù)報表信息的結(jié)合。財務(wù)報表信息只是財務(wù)報表分析者所須考察信息的一部分而非全部。在分析過程中,還必須結(jié)合考察其他方面的信息,如產(chǎn)品市場信息、資本市場信息、營運(yùn)數(shù)據(jù)等。例如,入住率是酒店業(yè)的一個營運(yùn)數(shù)據(jù),審計時可將酒店的房費(fèi)收入與根據(jù)估計平均入住率而推測出的預(yù)期收入進(jìn)行比較;還可以與行業(yè)平均水平比較。在服務(wù)業(yè)常有一些獨(dú)立的匯總統(tǒng)計數(shù)據(jù),如會員數(shù)、供餐數(shù)等,都可用來確認(rèn)服務(wù)收入的大小。
2.考慮財務(wù)報表中沒有包含的所有信息包括表外信息的利用。財務(wù)報告的一個重要趨勢是包含于年度報告而非基本財務(wù)報表中的信息量的增長。表外許多與決策相關(guān)的信息包含在財務(wù)報告中,對財務(wù)報表的使用者非常重要。無論采用何種分析方法進(jìn)行財務(wù)報表分析,都不能忽視對表外信息的分析利用。從歷史財務(wù)報表數(shù)據(jù)的分析中發(fā)現(xiàn)的與從不同渠道獲得的當(dāng)前信息進(jìn)行權(quán)衡,綜合判斷經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。
3.考慮分析程序存在的風(fēng)險。在應(yīng)用分析方法時,需考慮數(shù)據(jù)的可靠性和可比性。如會計分類和會計政策的選擇問題,許多事項(xiàng)的記錄時間和在財務(wù)報表中揭示這些事項(xiàng)的分類方法的選擇,被審計單位具有相當(dāng)大的彈性。分析者應(yīng)該意識到,管理當(dāng)局可能在一定程度上操縱財務(wù)信息的披露。例如,管理當(dāng)局可能會傾向于揭示那些能顯示其最佳業(yè)績的信息;也可能揭示較少的有關(guān)旨在使外部使用者低估其財務(wù)風(fēng)險的表外融資信息。
綜上所述,分析程序是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕緦徲嫵绦蛑?分析方法有多種,如還有圖表分析、回歸分析、Z評分法等。財務(wù)報表分析方法作為一種比較基礎(chǔ)的分析工具,可以幫助審計人員發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系,暗示在數(shù)據(jù)記錄或分類中可能存在的錯報或舞弊,從而合理分配審計資源;也可以幫助審計人員評價最終已審計事項(xiàng)和余額的合理性。運(yùn)用分析程序需要大量的職業(yè)判斷和專門知識,財務(wù)報表分析法僅是財務(wù)會計的一個知識點(diǎn),合理運(yùn)用所學(xué)的各方面的知識,有助于提高審計職業(yè)判斷的能力。
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