一、賬面價值與公允價值的詮釋我國現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定:資產(chǎn)的入賬原值為其歷史成本,即資產(chǎn)取得時的實際資金消耗量,而且一經(jīng)確定,原值數(shù)額不得隨意更改。制度同時也增設(shè)了八大資產(chǎn)減值準備科目,如短期投資跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備等,某資產(chǎn)科目的賬面余額減去相關(guān)的減值準備后的凈額,便是該項資產(chǎn)的“賬面價值”。如“短期投資”科目的賬面余額減去計提的相應(yīng)減值準備后的凈額,稱為短期投資的“賬面價值”。與之相對應(yīng),起源于上個世紀80年代的公允價值作為一個全新的計價方法,在國外已應(yīng)用的較為普遍,成為一種不爭的發(fā)展趨勢。我國1998年發(fā)布的債務(wù)重組具體會計準則和1999年發(fā)布的非貨幣性交易準則中都較多地運用了公允價值概念。公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自愿進行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~,而其公允性體現(xiàn)在公平交易中,交易雙方不受其他各方任何因素影響確定交易雙方都能接受的交易價格。賬面價值與公允價值之爭由來已久,但不論公允價值,還是賬面價值均是會計計價的方法,只不過我們現(xiàn)在關(guān)注的是對兩者的選擇而已。
二、會計計量屬性的深層次思考2001年1月18日財政部對債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資等5項具體會計準則進行重新修訂,各準則修訂后的共同之處就是盡量限制或縮小公允價值的使用范圍和領(lǐng)域,轉(zhuǎn)而讓賬面價值擔負起對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計核算的“重任”。賬面價值與公允價值之爭因國家的硬性法令規(guī)定而暫時有了結(jié)果,這說明歷史成本計量盡管受到諸多因素的挑戰(zhàn),但因其為計量基礎(chǔ)的賬面價值被視為我國會計核算的核心,使得歷史成本計量仍“寶刀未老”,起碼在近幾年內(nèi)尚沒有退出歷史舞臺的打算。究其原因,我們還應(yīng)從會計計量屬性談起。1.多種計量屬性的并存計量屬性是“指一個項目要予以數(shù)量化或計量的方面”。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)認為資產(chǎn)的計量屬性主要有5種:(1)歷史成本(Historical Cost):為取得一項資產(chǎn)所付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。(2)現(xiàn)行成本(CurrentCost):如果現(xiàn)時取得相同的資產(chǎn)或與其相當?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。(3)現(xiàn)行市價(Current Market Val-ue):在正常清理過程中,出售一項資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。(4)可實現(xiàn)凈值(Net Realizable Value):在常規(guī)的業(yè)務(wù)中,一項資產(chǎn)可望換得的、未經(jīng)貼現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物,扣除轉(zhuǎn)換時發(fā)生的直接成本。(5)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(Present Value of Future Cash Flow):在常規(guī)業(yè)務(wù)中,一項資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值,減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值后的余額。按西方的理論,歷史成本主要用于初始確認和以后各期的攤銷和分配;現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值主要用于初始確認時的計量和以后各期的新起點計量;而未來現(xiàn)金流量則主要用于管理決策或?qū)κ褂矛F(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值方法時的一種修正。2.選擇計量屬性的標準會計計量就是要解決采用何種屬性予以計量以及采用什么單位進行計量。計量單位一般就是貨幣本身的度量單位,本文暫不予以論述,而把重點放在前者計量屬性的確定上。會計信息是否有用主要取決于“相關(guān)性(relevance)”和“可靠性(reliability)”這兩個質(zhì)量特征。如果會計信息完全不具備這兩種質(zhì)量特征中的任何一種,那樣的信息將是無用的。而選擇計量屬性的標準正是對計量對象相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡———缺少可靠性將使會計信息“一文不值”,比如安然就披露了大量過時的信息垃圾,包括2000年年報中的一份8頁紙的管理討論及分析和16頁紙的報表附注;同時,資本市場上的投資者又不能忍耐上市公司的財務(wù)報告只提供大量復雜的有關(guān)過去發(fā)生的信息,而不提供當前正在發(fā)生和未來可能發(fā)生的重要信息。
三、歷史成本計量繼續(xù)存在的理由任何事物都具有兩面性,歷史成本計量也不例外,但問題的關(guān)鍵在于如何權(quán)衡利弊、趨利避害。1.權(quán)衡會計信息相關(guān)性和可靠性的需要財務(wù)會計對外公布的信息應(yīng)當具備“相關(guān)性”和“可靠性”這兩個最起碼的質(zhì)量特征。但編制一份既有完全相關(guān)性又具備完全可靠性的報告是不現(xiàn)實的。比如編制一份完全建立在公允價值基礎(chǔ)上的財務(wù)報表,使其全部資產(chǎn)和負債均以各方公認的公允價值計價。然而,現(xiàn)實中,即使對一項簡單的資產(chǎn)采用公允價值計價都會產(chǎn)生許多人為主觀干預因素,何況對于全部其他資產(chǎn)和負債均采用這種方法,其最終結(jié)果使得在努力保持相關(guān)性的同時喪失了可靠性。如前所述,可靠性是會計信息最重要的屬性,相關(guān)的信息之所以有用,首先在于它是可靠的。因為只有企業(yè)及時提供相關(guān)的可靠信息,會計信息才會有用。如果企業(yè)的會計信息不具備可靠性,甚至包含著弄虛作假的因素,那么這些相關(guān)的信息不僅毫無價值,而且對投資者和債權(quán)人的決策也是一種誤導。2.公允價值計價方式的天然缺陷從筆者近幾年對上市公司財務(wù)報表的分析來看,通過會計報表來預測中國企業(yè)的業(yè)績,其可靠性很差,有時企業(yè)的業(yè)績會突然變化。這種會計信息的隨意調(diào)整,使會計報表根本不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況,極易衍生各類問題。因此,我國企業(yè)運用公允價值存在兩個問題:(1)公允價值難以取得。在我國,雖然市場經(jīng)濟已經(jīng)有了很大的發(fā)展,但不可否認,在很多情況下資產(chǎn)的公允價值難以取得,主要在于我國不存在活躍的市場。在公允價值難以取得的情況下,會計準則和會計制度要求運用公允價值計量,必然會影響會計要素計量的可靠性。(2)關(guān)聯(lián)交易影響了價格的公允性。在我國,企業(yè)資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、資產(chǎn)置換等非經(jīng)常性經(jīng)營過程中應(yīng)當過少或干脆不確認利潤?！皞鶆?wù)重組”準則中規(guī)定債務(wù)重組產(chǎn)生的收益一律不許計入當期收益而列入資本公積,“非貨幣性交易”中規(guī)定不論同類和非同類資產(chǎn)交換都“以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值”,都是在我國當前的現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下做出的理性抉擇。
四、公允價值面臨的現(xiàn)實挑戰(zhàn)隨著社會、經(jīng)濟的發(fā)展,未來的會計模式將會是以歷史成本為基礎(chǔ)的“賬面價值”與“公允價值”并重。但不論公允價值或賬面價值都是會計計價問題,問題的關(guān)鍵在于以歷史成本為基礎(chǔ)形成的“賬面價值”與“公允價值”間孰能代表企業(yè)真實經(jīng)濟活動的選擇方向。《企業(yè)會計制度》中對資產(chǎn)減值單獨做出了規(guī)定,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備,并增設(shè)了相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備科目。從本質(zhì)上說,計提資產(chǎn)減值準備是公允價值計價方式的一種體現(xiàn),或者說這是從歷史成本計量到公允價值計量的一種過渡形式。然而,由于《企業(yè)會計制度》對各項準備的計提只是做原則上的規(guī)定,計提標準以及計提比例的實際操作權(quán)掌握在企業(yè)手中,計提有了很大的彈性,這就客觀上存在著企業(yè)將這種彈性演變成隨意性的可能。既然不能編制一份以公允價值為基礎(chǔ)的有足夠可靠性的財務(wù)報告,那么在未來的很長一段時間內(nèi),我國仍會采用歷史成本計量。而對于歷史成本,現(xiàn)實中的主要應(yīng)對策略是保留其框架,而將注意力集中到如何使會計報表更有用。而為了提高其有用性,會計人員可以采用一種充分披露的策略。同時,作為雙管齊下的重要措施,政府部門的嚴格監(jiān)管也是保障會計信息可靠性及有用性的重要手段。比如,為規(guī)范會計監(jiān)管工作,財政部發(fā)布了《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》,對國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織執(zhí)行會計法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度的行為實施監(jiān)督檢查以及對違法會計行為實施的具體行政處罰都進行了詳細的規(guī)定,以便在政府層面上保障會計信息的真實、可靠。綜上所述,在未來一段時期內(nèi),正是由于歷史成本計量的替代者———公允價值面臨著喪失可靠性的現(xiàn)實挑戰(zhàn),導致歷史成本計量并不能立刻退出歷史舞臺,而且仍將在會計實務(wù)中占據(jù)主導地位,但它需要公允價值等其他計量方法予以補充。
參考文獻:
[1]謝桂芬.多元化計量模式的現(xiàn)實思想———本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供
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