隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)外開(kāi)放程度越來(lái)越高，特別是我國(guó)加入WTO以后，中國(guó)企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際資本市場(chǎng)進(jìn)行多方面的經(jīng)濟(jì)交流活動(dòng)，更是需要首先在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上國(guó)際化。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。
針對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值進(jìn)行了詳細(xì)闡述，筆者即是基于新舊準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值的對(duì)比來(lái)說(shuō)明在利用新準(zhǔn)則過(guò)程中，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的難題。
一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異
1．新準(zhǔn)則限定了本準(zhǔn)則資產(chǎn)內(nèi)容
規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。采用了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”（新準(zhǔn)則第二條）。在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。
2．?dāng)U大適用范圍
2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出了計(jì)提“八項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，樹(shù)立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念，及其確認(rèn)和計(jì)量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容，新準(zhǔn)則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”，例如對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等，在擴(kuò)大減值使用范圍的同時(shí)，明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”（新準(zhǔn)則第三條）。
3．在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度有要求更加明確
一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”（新準(zhǔn)則第四條）。
4．可收回金額的計(jì)量原則比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性
對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)操作指導(dǎo)規(guī)定。
5．新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回
公允價(jià)值很大程度是靠人為判斷，中國(guó)目前還無(wú)法廣泛使用公允價(jià)值，人為調(diào)整利潤(rùn)的行為屢屢出現(xiàn)，所以對(duì)公允價(jià)值采取限制使用的態(tài)度。
6．新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)的概念
總部資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
7．新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價(jià)值法
企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試。只要有活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值。強(qiáng)調(diào)一旦使用了公允價(jià)值，就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理。
二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)仍面臨的難題
目前，從我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體規(guī)定來(lái)看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)面臨著如下難題：
（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)基礎(chǔ)難以確定
今年財(cái)政部剛頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二條規(guī)定：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以認(rèn)為，我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有兩個(gè)基礎(chǔ)確認(rèn)，一是按單項(xiàng)計(jì)提，當(dāng)企業(yè)難以按單項(xiàng)計(jì)提是則按資組計(jì)提。我國(guó)對(duì)于資產(chǎn)組的定義來(lái)源于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)定義，《國(guó)際會(huì)計(jì)堆則第36號(hào)》規(guī)定資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)估計(jì)，如果不可行，要求企業(yè)按資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元確認(rèn)可收回金額?，F(xiàn)金產(chǎn)出單元指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且能認(rèn)定是最小的資產(chǎn)組合。然而，如果資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)出的產(chǎn)品可在活躍市場(chǎng)上交易，該資產(chǎn)或資產(chǎn)組合應(yīng)單獨(dú)認(rèn)定為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，即使這些資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的某些或全部產(chǎn)品僅是內(nèi)部使用。
雖然新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但從我國(guó)企業(yè)的實(shí)際管理水平來(lái)看，新準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。
1．資產(chǎn)組如何劃分無(wú)法確認(rèn)，標(biāo)準(zhǔn)很難合理的確定，容易導(dǎo)致贏余管理。在實(shí)務(wù)中很少有資產(chǎn)能按照單項(xiàng)來(lái)確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個(gè)組關(guān)鍵是這個(gè)資產(chǎn)組能否獨(dú)立地產(chǎn)出現(xiàn)金流，因此，機(jī)器設(shè)備要與廠房、原材料相結(jié)合才能產(chǎn)出現(xiàn)金流，所以單獨(dú)的機(jī)器設(shè)備就不能按照單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2．資產(chǎn)組的分配工作量可能會(huì)很大，尤其是當(dāng)涉及到商譽(yù)的確定時(shí)。中小企業(yè)可能不堪重負(fù)。雖然我國(guó)規(guī)定小企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表，可以不計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但如果一個(gè)中小企業(yè)為某一集團(tuán)公司的控股企業(yè)，那么在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候還是要求其控股的中小企業(yè)計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這對(duì)一個(gè)只有一兩個(gè)會(huì)計(jì)人員的中小企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是成本大大地超過(guò)其效益的。
（二）關(guān)于現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定的難題
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
這里姑且不談資產(chǎn)的公允價(jià)值如何確定，而資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑不是一個(gè)非常大的難題計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值必須具備三個(gè)前提條件：一是被估價(jià)資產(chǎn)的未來(lái)預(yù)期收益可以預(yù)測(cè)，并可以用貨幣計(jì)量；二是資產(chǎn)擁有者獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，也可以預(yù)測(cè)并可以用貨幣衡量，也即現(xiàn)金流的折現(xiàn)值可以合理的確定；三是被估價(jià)資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測(cè)。但這這三個(gè)參數(shù)的獲取有相當(dāng)難度，因?yàn)槟壳拔覈?guó)的企業(yè)管理還達(dá)不到先進(jìn)的現(xiàn)金流量管理水平。
1．未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)
企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)是非常困難的，尤其是當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)五年時(shí)，其未來(lái)現(xiàn)金流量就變得更不可測(cè)。
因此，筆者認(rèn)為未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)應(yīng)該合理的根據(jù)和管理部門(mén)已經(jīng)批準(zhǔn)的最后預(yù)算或預(yù)測(cè)等基礎(chǔ)上。企業(yè)一般應(yīng)使用穩(wěn)定或遞減的增長(zhǎng)率，除非有證據(jù)表明，遞增的增長(zhǎng)率是合理的。預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)該以合理的、可支持的假設(shè)、推測(cè)為依據(jù)。所有可得到的依據(jù)都應(yīng)在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量中考慮到。對(duì)依據(jù)的依賴程度應(yīng)與依據(jù)可被客觀驗(yàn)證的程度相一致。如果已預(yù)測(cè)出可能的現(xiàn)金流量的數(shù)量范圍或時(shí)間范圍，那么在決定未來(lái)現(xiàn)金流量最佳預(yù)測(cè)值時(shí)，應(yīng)考慮結(jié)果的可能性。
2．折現(xiàn)率難以選擇。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十三條規(guī)定：折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是一個(gè)反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。它是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。但折現(xiàn)率應(yīng)該反映當(dāng)前市場(chǎng)的貨幣價(jià)值，息稅前無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率以及資金成本，企業(yè)的遞增的報(bào)酬率以及其它市場(chǎng)的借貸利率等因素，所以，要合理地確定折現(xiàn)率是一件更困難的事情。
折現(xiàn)率的應(yīng)用上，包括利息的可收回金額一般依照兩種方法計(jì)量：一是包括實(shí)際債務(wù)利息的未經(jīng)折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量；二是以貸款利率等一些年利率進(jìn)行折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
支持前一種方法的學(xué)者認(rèn)為用債務(wù)利率如增量借款利率折現(xiàn)得到的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是實(shí)現(xiàn)計(jì)量日的較實(shí)用的方法。他們認(rèn)為，沒(méi)有負(fù)債的企業(yè)也需要將未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)，初始的投資決策已經(jīng)包括了對(duì)負(fù)債和權(quán)益資金成本的考慮。但使用包括利息的可收回成本法對(duì)實(shí)質(zhì)相同的減值資產(chǎn)帶來(lái)不同的賬面價(jià)值，由于這些固定資產(chǎn)屬于不同的企業(yè)，而企業(yè)的負(fù)債能力各不相同，折現(xiàn)率除了代表貨幣時(shí)間價(jià)值，還應(yīng)該反映評(píng)估資產(chǎn)的特有風(fēng)險(xiǎn)。因此，用負(fù)債利率對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，并不是計(jì)量這些資產(chǎn)的適當(dāng)方法。
因此筆者支持后一種觀點(diǎn)，即用高質(zhì)量、固定收入投資的收益率作為折現(xiàn)率。在估計(jì)折現(xiàn)利率時(shí)可以運(yùn)用投資決策的必要報(bào)酬率。使用這種折現(xiàn)率，可以使擁有不同貸款能力、但又有相同資產(chǎn)的企業(yè)具有更大的可比性。
綜上所述，在運(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行處理時(shí)，仍然要面臨諸多的難題，因此在實(shí)務(wù)操作中仍需進(jìn)一步的探討。
作者：吳將君 文章來(lái)源：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生部
