內(nèi)容摘要：隨著我國(guó)推進(jìn)排污權(quán)有償取得和交易制度改革，排污許可證制度將成為我國(guó)防治污染的重要手段，排污許可證的有償取得和交易將成為越來(lái)越普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。因此，研究排污許可證的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題就顯得尤為必要。本文從環(huán)境會(huì)計(jì)的基本理論出發(fā)，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，研究了企業(yè)取得排污許可證時(shí)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、實(shí)際排放污染物和轉(zhuǎn)讓排污許可證的會(huì)計(jì)處理以及相關(guān)的會(huì)計(jì)信息披露，最后以示例具體說(shuō)明。
關(guān)鍵詞：排污許可證；會(huì)計(jì)處理；
排污權(quán)交易是對(duì)污染物排放進(jìn)行管理和控制的一種經(jīng)濟(jì)手段，是一種以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的控制策略。它的主要思想就是建立合法的污染物排放權(quán)利（排污權(quán)），以排污許可證的形式出現(xiàn)，并容許這種權(quán)利像商品那樣可以自由買(mǎi)賣(mài)來(lái)進(jìn)行排放控制的。從國(guó)外實(shí)踐來(lái)看，排污權(quán)交易的一般做法是：首先由政府部門(mén)確定出一定區(qū)域的環(huán)境質(zhì)量目標(biāo)，依次評(píng)估該區(qū)域的環(huán)境容量以及污染物的最大排放量；其次，政府在排污權(quán)一級(jí)市場(chǎng)上，采取一定方式，如招標(biāo)、拍賣(mài)等，將排污許可證有償出讓給排污者，實(shí)現(xiàn)污染物排放量在不同污染源之間的分配；最后，通過(guò)建立排污權(quán)二級(jí)市場(chǎng)，使排污許可證能夠合理地買(mǎi)賣(mài)。與我國(guó)現(xiàn)行的“排污收費(fèi)”的污染控制辦法相比，排污權(quán)交易制度是污染物“總量控制”的有效措施，能夠避免區(qū)域內(nèi)環(huán)境質(zhì)量惡化的危險(xiǎn)；而且企業(yè)可以根據(jù)成本的大小選擇自己控制污染還是購(gòu)買(mǎi)排污許可證，并可將多余的許可限額在市場(chǎng)上出售獲利。它通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制實(shí)現(xiàn)環(huán)境污染外部成本內(nèi)部化、社會(huì)成本企業(yè)化，鼓勵(lì)企業(yè)減少排污，使企業(yè)主動(dòng)實(shí)現(xiàn)“總量控制”的目標(biāo)，也降低了政府干預(yù)的成本。
為了建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)，“十一五”期間，中央財(cái)政將推進(jìn)排污權(quán)有償取得和交易制度改革。排污許可證的有償取得和交易將成為我國(guó)越來(lái)越普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。雖然，我國(guó)尚未形成健全的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，也未將環(huán)境會(huì)計(jì)納入現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，但是為了更好地指導(dǎo)實(shí)踐，避免實(shí)務(wù)操作中的混亂，完全有必要根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究的成果和我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，探討排污許可證的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
一、取得排污許可證時(shí)的會(huì)計(jì)處理
在企業(yè)對(duì)排污許可證進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，首先遇到的就是排污許可證的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題，即取得的排污許可證應(yīng)該作為何種會(huì)計(jì)要素入賬。這個(gè)問(wèn)題的解決需要明確排污許可證的性質(zhì)。第一，排污許可證屬于企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。它符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的定義，即“企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、已擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。取得的排污許可證是企業(yè)所擁有的一項(xiàng)資源，它使企業(yè)獲得了排放一定量污染物的合法權(quán)利，企業(yè)既可以通過(guò)出售該許可證獲利，也可以使用該許可證的全部額度排放污染物，保證其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能正常地進(jìn)行。與此同時(shí),與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。第二，排污許可證應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)。首先，取得排污許可證的支出是一種環(huán)境成本。根據(jù)聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組（Intergoverment Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，簡(jiǎn)稱(chēng)ISAR，2003）的意見(jiàn)，環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其它成本。顯然，取得排污許可證的支出是一種環(huán)境成本。其次，取得排污許可證的支出應(yīng)該資本化。一項(xiàng)環(huán)境成本是資本化還是費(fèi)用化，應(yīng)遵循以下原則：預(yù)防企業(yè)未來(lái)對(duì)環(huán)境損害的成本應(yīng)當(dāng)資本化；清除企業(yè)過(guò)去對(duì)環(huán)境造成損害的成本應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化 [1]。發(fā)放排污許可證就是為了減少或防止企業(yè)今后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所造成的污染。因此，排污許可證應(yīng)該資本化。綜上所述，排污許可證滿(mǎn)足了環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的定義：“由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本”。所以，排污許可證應(yīng)該作為一項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)單獨(dú)入賬。
排污許可證的初始計(jì)量應(yīng)根據(jù)取得方式的不同而采取不同的計(jì)量屬性。如果排污許可證是無(wú)償取得的，應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量；如果排污許可證是有償取得的，則應(yīng)按歷史成本即實(shí)際購(gòu)買(mǎi)支出進(jìn)行初始計(jì)量。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，還應(yīng)對(duì)排污許可證進(jìn)行減值測(cè)試。當(dāng)排污許可證的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值低于賬面成本的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益，計(jì)入環(huán)境費(fèi)用而非環(huán)境成本。因?yàn)榄h(huán)境成本將作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分，只有與生產(chǎn)產(chǎn)品直接相關(guān)的環(huán)境支出才能計(jì)入環(huán)境成本，而其余的環(huán)境支出只能計(jì)入環(huán)境費(fèi)用，作為當(dāng)期損益。為了遏制企業(yè)利用減值準(zhǔn)備操縱盈余，我國(guó)財(cái)政部2006年2月剛頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除存貨外，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。所以，為了與我國(guó)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定保持一致，當(dāng)排污許可證的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，原確認(rèn)的減值準(zhǔn)備也不得轉(zhuǎn)回。
二、實(shí)際排放污染物時(shí)的會(huì)計(jì)處理
在我國(guó)的排污許可證制度下，許可證額度的使用期限有明確的規(guī)定(通常為一年)。在期限末，監(jiān)管部門(mén)將對(duì)企業(yè)實(shí)際的排污量進(jìn)行核查。企業(yè)需要交還與實(shí)際排污量相一致的許可證，如果排污量超過(guò)許可證限定的額度，企業(yè)將受到處罰。處罰有多種形式，包括支付現(xiàn)金，減少以后期間的許可證額度，限制權(quán)利的使用等等。當(dāng)企業(yè)實(shí)際排放污染物時(shí)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)在許可證使用期期末交還許可證或接受處罰的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。該義務(wù)是由企業(yè)過(guò)去排放污染物形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，并且，未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額也能夠可靠地計(jì)量。它符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但它又不同于一般的負(fù)債。它是企業(yè)因經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或其他事項(xiàng)對(duì)環(huán)境造成破壞影響而承擔(dān)的社會(huì)義務(wù)或責(zé)任，所以，該義務(wù)是一種環(huán)境負(fù)債。而是否交還許可證或接受處罰完全取決于企業(yè)的行為，即是否排放污染物。所以，實(shí)際排放污染物時(shí)，企業(yè)應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)環(huán)境負(fù)債。
在計(jì)量環(huán)境負(fù)債時(shí)，應(yīng)估計(jì)出在資產(chǎn)負(fù)債表日履行該現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需的支出。如果過(guò)去發(fā)生的排放污染物導(dǎo)致企業(yè)要在將來(lái)交還許可證，那么，環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)金額應(yīng)該是與實(shí)際排污相對(duì)應(yīng)的所需許可證數(shù)量在資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)價(jià)值。如果過(guò)去發(fā)生的排放污染物導(dǎo)致企業(yè)要支付罰金，這時(shí)則將罰金作為計(jì)量環(huán)境負(fù)債的依據(jù)。同時(shí)，按相應(yīng)金額計(jì)入環(huán)境成本。
三、轉(zhuǎn)讓排污許可證時(shí)的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)在使用排污許可證的過(guò)程中有4種方式可以選擇:1、使用最初取得的許可證的全部額度排放污染物；2、購(gòu)買(mǎi)超額排放部分的附加許可證，或支付一定的罰金以排放超過(guò)初始取得的許可證規(guī)定的污染額度；3、使用許可證中的一部分額度排污，將剩余的部分遞延到以后期間使用，以滿(mǎn)足企業(yè)今后的發(fā)展需要；4、使用許可證中的一部分額度排污，將剩余的部分出售。在最后兩種情況下，企業(yè)由于采取了治理污染的措施減少了排污量，在許可排放量和實(shí)際排放量產(chǎn)生了差額——“剩余排污權(quán)”。根據(jù)“利益最大化”原則，理性的企業(yè)會(huì)將“剩余排污權(quán)”出售獲利。
企業(yè)轉(zhuǎn)讓排污許可證時(shí)，所獲得的轉(zhuǎn)讓收入不是企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，而是企業(yè)因采用治理污染、保護(hù)環(huán)境的措施，而流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，所以應(yīng)將排污許可證的轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)為環(huán)境收入，并將排污許可證的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)為環(huán)境費(fèi)用。
四、排污許可證的會(huì)計(jì)信息披露
對(duì)于排污許可證的會(huì)計(jì)信息披露，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系下，可以采取補(bǔ)充報(bào)告的模式。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容的基礎(chǔ)上，將新增設(shè)的反映排污許可證的會(huì)計(jì)賬戶(hù)，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等，在期末納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目，以便得到反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響后的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，滿(mǎn)足不同信息使用者的需求。但是有些企業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響較大，對(duì)環(huán)境保護(hù)和污染治理的投入很大，除了排污許可證的取得與交易之外，還會(huì)發(fā)生其他諸多環(huán)境活動(dòng)，則可以采取獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的模式。在不影響傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的同時(shí)，增設(shè)兩張環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表:1、環(huán)境會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表，主要揭示企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益方面的狀況；2、環(huán)境會(huì)計(jì)利潤(rùn)表，主要揭示企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面所取得的收益以及企業(yè)在生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面所支出的各項(xiàng)環(huán)境成本和費(fèi)用。對(duì)于一些無(wú)法通過(guò)貨幣計(jì)量的環(huán)境活動(dòng)信息，則通過(guò)報(bào)表附注加以說(shuō)明。
五、示例說(shuō)明
根據(jù)以上的分析，現(xiàn)將企業(yè)有關(guān)排污許可證的會(huì)計(jì)處理以示例具體說(shuō)明。
1、某企業(yè)用10萬(wàn)元購(gòu)入可向江湖排放廢水50噸的排污許可證，則
借：環(huán)境資產(chǎn)——廢水排污許可證 10
貸：銀行存款 10
2、資產(chǎn)負(fù)債表日廢水排污許可證市價(jià)下跌為9萬(wàn)元，則
借：環(huán)境費(fèi)用——廢水排污許可證跌價(jià)損失 1
貸：環(huán)境資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備——廢水排污許可證 1
3、該企業(yè)由于使用新設(shè)備，今年生產(chǎn)A產(chǎn)品過(guò)程中實(shí)際只排放了25噸廢水，按與實(shí)際排污相對(duì)應(yīng)的所需許可證數(shù)量在資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)價(jià)值，則
借：環(huán)境成本——A產(chǎn)品 4.5
貸：環(huán)境負(fù)債——未來(lái)應(yīng)交廢水排污許可證 4.5
4、該企業(yè)將剩余的廢水排污權(quán)以6萬(wàn)元出售給另一家超標(biāo)的企業(yè)，則
借：銀行存款 6
貸：環(huán)境收入——出售廢水排污許可證 6
借：環(huán)境費(fèi)用——出售廢水排污許可證 4.5
貸：環(huán)境資產(chǎn)——廢水排污許可證 4.5
5、結(jié)轉(zhuǎn)A產(chǎn)品的成本，發(fā)生的其他費(fèi)用合計(jì)為15萬(wàn)元，則
借：產(chǎn)成品——A產(chǎn)品 19.5
貸：環(huán)境成本——A產(chǎn)品 4.5
生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 15
6、實(shí)際交還廢水排污許可證，則
借：環(huán)境負(fù)債——未來(lái)應(yīng)交廢水排污許可證 4.5
環(huán)境資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備——廢水排污許可證 1
貸：環(huán)境資產(chǎn)——廢水排污許可證 5.5
7、假設(shè)該企業(yè)因超額排放廢水，被有關(guān)部門(mén)處罰，應(yīng)交納排污費(fèi)10萬(wàn)元，尚未交納，則
借：環(huán)境成本——A產(chǎn)品 10
貸：環(huán)境負(fù)債——超額排污罰金 10
8、用銀行存款實(shí)際交納罰金時(shí)，則
借：環(huán)境負(fù)債——超額排污罰金 10
貸：銀行存款 10
最后應(yīng)按照傳統(tǒng)的收入和費(fèi)用類(lèi)科目結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”的道理，將有關(guān)“環(huán)境費(fèi)用”和“環(huán)境收入”結(jié)轉(zhuǎn)到“環(huán)境收益”，得出企業(yè)在本期內(nèi)環(huán)境活動(dòng)帶來(lái)的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或即將實(shí)現(xiàn)的能夠用貨幣計(jì)量的環(huán)境損益。
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作者：楊亞西 文章來(lái)源：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
