基建會(huì)計(jì)制度作為一門傳統(tǒng)的專業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，在我國始終是獨(dú)立于企業(yè)會(huì)計(jì)制度和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度而存在的，這也是我國會(huì)計(jì)核算體系有別于國外會(huì)計(jì)核算體系的重要特征之一。建國以來，我國的基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算一直在執(zhí)行這一獨(dú)特的核算制度。早期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，由于實(shí)行國家辦企業(yè)，企業(yè)也被稱為國營企業(yè)，于是就有了《國營建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，后來，實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)結(jié)合，特別是實(shí)行了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制后，企業(yè)不僅不是“國營”，更不都是“國有”，于是出現(xiàn)了《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》。到了80年代初，隨著企業(yè)會(huì)計(jì)改革的提出，基建會(huì)計(jì)制度的存廢問題初次被提出，到了90年代初，特別是“兩則兩制”的頒布實(shí)施，基建會(huì)計(jì)制度是否保留，保留多久更引起理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛爭(zhēng)鳴。主要觀點(diǎn)歸納起來有三種：一是繼續(xù)保留；二是分別歸并到企業(yè)和行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度之中；三是逐步過渡試點(diǎn)，條件成熟時(shí)歸并。其實(shí)，這三種觀點(diǎn)也可以歸并為兩種觀點(diǎn)，即“存”和“廢”。特別是近一段時(shí)間以來，“廢”的呼聲更顯強(qiáng)勢(shì)，主張將事業(yè)單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算并入事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的觀點(diǎn)更居主導(dǎo)地位。究竟哪種觀點(diǎn)既符合會(huì)計(jì)理論要求，又能有效滿足基建實(shí)踐活動(dòng)的需求呢？筆者愿談點(diǎn)看法兼與同行切磋。
二、現(xiàn)行基建財(cái)會(huì)制度遭遇的困惑
之所以引起基建會(huì)計(jì)制度存廢問題的探討，有基于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論探討深入的要求，也有企業(yè)財(cái)會(huì)、事業(yè)財(cái)會(huì)特別是部門預(yù)算改革的要求，更有克服現(xiàn)行基建會(huì)計(jì)制度本身缺陷的要求。
（一）部門預(yù)算改革導(dǎo)致的困惑
部門預(yù)算制度改革是我國近年來財(cái)政制度“三大改革”之一。所謂部門預(yù)算，通俗地講，就是一個(gè)部門一本預(yù)算。部門預(yù)算是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家普遍采用的預(yù)算編制方法，由政府各部門編制，經(jīng)財(cái)政部門審核后報(bào)人代會(huì)審議通過，反映部門所有收入和支出的預(yù)算。編制部門預(yù)算的基本要求是：將各類不同性質(zhì)的財(cái)政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。因此，反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會(huì)計(jì)，也應(yīng)以所有資金為對(duì)象，其中，基建資金也應(yīng)和其他資金一樣一并納入部門預(yù)算。即部門預(yù)算應(yīng)當(dāng)涵蓋包括基建預(yù)算收支在內(nèi)的所有收支，真正反映綜合預(yù)算。而現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度只反映結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建的那部分資金（僅限列入基本建設(shè)計(jì)劃的資金），對(duì)其他基建資金和基建支出，則反映在各自項(xiàng)目的基建賬戶和相關(guān)基建報(bào)表上。這種基建業(yè)務(wù)和事業(yè)單位日常業(yè)務(wù)分別核算的兩套賬戶體系，顯然無法適應(yīng)部門預(yù)算的編制要求，更無法反映和監(jiān)督部門預(yù)算的執(zhí)行情況。
2001年財(cái)政部下發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于修改事業(yè)單位事業(yè)支出核算內(nèi)容的通知》（財(cái)會(huì)[2002]3號(hào)文），主要是為了全面、準(zhǔn)確地反映政府活動(dòng)的范圍和方向，并為細(xì)化部門預(yù)算編制而對(duì)政府收支科目分類進(jìn)行的全面改革。文件明確規(guī)定，項(xiàng)目支出主要是對(duì)行政事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)中的大型修繕、大型購置費(fèi)，教育、科學(xué)、衛(wèi)生、文體廣播等事業(yè)性專項(xiàng)支出以及基建、挖潛改造、科技三項(xiàng)費(fèi)用、支援農(nóng)村生產(chǎn)建設(shè)支出等。并要求這些支出從項(xiàng)目立項(xiàng)論證、申請(qǐng)到項(xiàng)目審查等各個(gè)環(huán)節(jié)，統(tǒng)一進(jìn)行規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化管理。通過項(xiàng)目綜合排序和分類排序的方法建立項(xiàng)目庫，并根據(jù)國家財(cái)力可能和事業(yè)發(fā)展需要擇優(yōu)安排項(xiàng)目，逐步實(shí)行項(xiàng)目的滾動(dòng)管理。顯然基建支出被正式納入事業(yè)單位的項(xiàng)目支出。
2006年5月25日， 財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2006]10號(hào)《財(cái)政部關(guān)于政府收支分類改革后事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算問題的通知》對(duì)事業(yè)單位有關(guān)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整。在“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《2007年政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項(xiàng)”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。在“事業(yè)支出”科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《2007年政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的“款”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。
在2007年的政府收支分類改革中，進(jìn)一步明確了支出經(jīng)濟(jì)分類的款級(jí)科目是為適應(yīng)部門預(yù)算編制和單位財(cái)務(wù)管理要求，對(duì)類級(jí)科目的進(jìn)一步細(xì)分，如將資本性支出進(jìn)一步細(xì)分為房屋建筑物購建、辦公設(shè)備購置、專用設(shè)備購置、交通工具購置、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、大型修繕等。收支分類改革對(duì)有關(guān)基本建設(shè)支出科目的對(duì)應(yīng)銜接也做出規(guī)定。
由此可見，基建撥款和基建支出已經(jīng)被納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算范圍。
（二）現(xiàn)行基建會(huì)計(jì)制度本身面臨的困惑
現(xiàn)行的基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度是指1995年10月4日頒布的《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》。該制度1996年1月1日開始實(shí)施，并在1998年6月8日做出一個(gè)補(bǔ)充規(guī)定，此后沒有進(jìn)行修改。該制度適用于中華人民共和國境內(nèi)的實(shí)行獨(dú)立核算的國有建設(shè)單位?，F(xiàn)行基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度面臨的主要困惑有：
1、企業(yè)單位的基本建設(shè)活動(dòng)并沒有切實(shí)執(zhí)行國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)為企業(yè)基本建設(shè)業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)了完整的核算方法，盡管現(xiàn)在對(duì)有關(guān)企業(yè)基建會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度并軌還要求履行必要審批手續(xù)，但是這種手續(xù)已毫無實(shí)質(zhì)意義，因?yàn)橐呀?jīng)很少企業(yè)從事基本建設(shè)活動(dòng)還另外執(zhí)行基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度，即使另外執(zhí)行基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)外披露會(huì)計(jì)報(bào)表也還是合并到企業(yè)報(bào)表，否則，就違背了有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。
2、事業(yè)單位按改革要求也應(yīng)逐步實(shí)行并軌。由于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革緩慢，目前事業(yè)單位從事基本建設(shè)活動(dòng)依然執(zhí)行基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度。但是，國家早在1993年就提出事業(yè)單位兩套制度的并軌要求，如果事業(yè)單位也不執(zhí)行國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，那么該制度更加處于名存實(shí)亡的境地。
3、經(jīng)營性基本建設(shè)項(xiàng)目按要求也必須遵循企業(yè)會(huì)計(jì)制度。隨著項(xiàng)目法人責(zé)任制和項(xiàng)目資本金制度的實(shí)施，經(jīng)營性項(xiàng)目要組建公司，實(shí)行公司制管理，并要按照規(guī)定籌集項(xiàng)目資本金，該資本金在項(xiàng)目建成后相應(yīng)轉(zhuǎn)化為企業(yè)資本金。這樣的規(guī)定實(shí)質(zhì)上就是企業(yè)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)要求。既然如此，經(jīng)營性項(xiàng)目也無須單獨(dú)執(zhí)行國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度。
4、非經(jīng)營性基本建設(shè)項(xiàng)目根據(jù)部門預(yù)算改革精神也面臨并軌要求。非經(jīng)營性建設(shè)項(xiàng)目通常是由行政事業(yè)單位實(shí)施的，按照部門預(yù)算的要求，基本建設(shè)收支也要并入事業(yè)單位預(yù)算管理。因此，事業(yè)單位的基本建設(shè)財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)最終還必須反映到事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中來。這種做法已經(jīng)表明基本建設(shè)項(xiàng)目的具體會(huì)計(jì)核算已經(jīng)構(gòu)成了事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的明細(xì)核算。
5、另外，現(xiàn)行基建制度所要求的按項(xiàng)目建賬套，一個(gè)項(xiàng)目一套賬、單獨(dú)開立銀行賬戶的做法，實(shí)際上相當(dāng)“兩則兩則”改革前的“?？顚Ｓ?，專戶存儲(chǔ)”做法，屬于粗放型或簡單型的監(jiān)督管理手段。實(shí)踐中，許多行政事業(yè)單位并沒有真正按要求執(zhí)行（筆者注：對(duì)項(xiàng)目資金的監(jiān)管應(yīng)更多依靠會(huì)計(jì)信息技術(shù)和單位內(nèi)部控制，而不是政府的簡單“盯死”）。
（三）來自會(huì)計(jì)基本理論的困惑
1、與會(huì)計(jì)主體理論假設(shè)的矛盾
事業(yè)單位是事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的唯一當(dāng)然主體。會(huì)計(jì)主體核算的范圍是事業(yè)單位自身的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，基建項(xiàng)目作為事業(yè)單位的一項(xiàng)重要支出項(xiàng)目，理應(yīng)包括在事業(yè)單位這個(gè)會(huì)計(jì)主體范圍之內(nèi)。而現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定：“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度”。這樣就把事業(yè)單位這樣一個(gè)會(huì)計(jì)主體人為地劃分為兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，核算事業(yè)日常經(jīng)費(fèi)的事業(yè)單位是一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體，核算基本建設(shè)收支業(yè)務(wù)的事業(yè)單位又是一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體。國家對(duì)事業(yè)單位的全部投資，不能完全反映在一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)。對(duì)于國家來說，要了解國家對(duì)某個(gè)事業(yè)單位的資金投入需要把事業(yè)單位會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)合并考慮。對(duì)于事業(yè)單位來說，因?yàn)橛袃蓚€(gè)會(huì)計(jì)主體、兩套賬、兩套會(huì)計(jì)報(bào)表，兩個(gè)會(huì)計(jì)主體都通過各自的渠道上報(bào)，哪一套報(bào)表都只能反映單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一部分，不能反映事業(yè)單位整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌，這顯然不符合《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四條：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以事業(yè)單位自身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，記錄和反映事業(yè)單位自身的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”這一基本前提。
2、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整受到質(zhì)疑
真實(shí)性和完整性是會(huì)計(jì)基本核算理論要求。過去一直被視為重要的會(huì)計(jì)原則。而實(shí)行經(jīng)費(fèi)業(yè)務(wù)和基建業(yè)務(wù)兩套制度，導(dǎo)致兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，兩套賬，兩套會(huì)計(jì)報(bào)表，哪一套報(bào)表都只是事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一部分，不能反映單位整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌，顯然不符合《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十條“會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)全面反映單位的財(cái)務(wù)收支情況及其結(jié)果”的基本原則規(guī)定。更不符合《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十四條“會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書等”中關(guān)于基建投資表屬于事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表組成之一的規(guī)定。
3、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)恒等式與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的矛盾
基本建設(shè)會(huì)計(jì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)的補(bǔ)充或組成，其報(bào)表設(shè)計(jì)應(yīng)遵循預(yù)算會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)平衡公式。但是，現(xiàn)行的國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)，仍然沿用資金占用和資金來源的會(huì)計(jì)平衡公式，既不遵從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也不遵循預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。有違會(huì)計(jì)基本概念與原則，不便理解閱讀。
三、基建會(huì)計(jì)制度的“存”與“廢”
基建會(huì)計(jì)制度遭遇的困惑表明，擺在基建會(huì)計(jì)制度面前的選擇有兩條：一是改進(jìn)現(xiàn)有基建會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)思路和設(shè)計(jì)內(nèi)容，以適應(yīng)各項(xiàng)財(cái)會(huì)改革特別是行政事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)核算之需要，此選擇應(yīng)該歸為“存”的改革思路；二是將基建業(yè)務(wù)分別歸并到各自的行業(yè)會(huì)計(jì)制度之中，比如企業(yè)會(huì)計(jì)制度和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。此選擇應(yīng)該屬于“廢”的改革思路。那么究竟選擇“存”，還是選擇“廢”，筆者借助對(duì)近10多年來會(huì)計(jì)改革的整體思路分析，得出一些啟示。
（一）企業(yè)會(huì)計(jì)改革率先宣布了企業(yè)基建會(huì)計(jì)制度壽終正寢
1992年-1993年，我國企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展史上發(fā)生了一次深刻變革，即制定頒布了《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（即“兩則”），同時(shí)根據(jù)“兩則”精神又發(fā)布了十個(gè)分行業(yè)的企業(yè)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度（即“兩制”）。雖然“兩則兩制” 改革的內(nèi)容主要涉及會(huì)計(jì)六要素理論、資產(chǎn)負(fù)債恒等理論和資本保全理論，但從一些條款和隨后的釋義中，也透露出了企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)基建會(huì)計(jì)制度并軌的改革思路。從財(cái)務(wù)通則和財(cái)務(wù)制度設(shè)計(jì)方面，一改過去的將基本建設(shè)財(cái)務(wù)與生產(chǎn)經(jīng)營財(cái)務(wù)分別設(shè)立的做法，明確了企業(yè)可以作為投資主體（代替過去的國家投資主體），將企業(yè)基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算中；從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定方面，準(zhǔn)則第四章第十七條明確了“在建工程支出”的核算內(nèi)容，實(shí)際上就是對(duì)企業(yè)基本建設(shè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的制度設(shè)計(jì)。當(dāng)時(shí)主管財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)的副處長陳毓圭在談到這次改革為什么取消了基本建設(shè)財(cái)務(wù)與生產(chǎn)經(jīng)營財(cái)務(wù)分別制定制度的做法時(shí)，強(qiáng)調(diào)了單獨(dú)設(shè)立基建財(cái)務(wù)制度的三個(gè)“不利于”：不利于正確核算建設(shè)成本和投資效果；不利于社會(huì)資金的良性循環(huán)；不利于考慮投資效果，明確投資決策責(zé)任。根據(jù)這一改革精神，1993年財(cái)政部和建設(shè)銀行印發(fā)了《建設(shè)單位若干財(cái)務(wù)問題的處理辦法》，明確規(guī)定，“按照財(cái)務(wù)管理體制改革發(fā)展要求，企業(yè)和行政事業(yè)單位從籌建到經(jīng)營要實(shí)行一體化管理，建設(shè)單位財(cái)務(wù)要逐步納入到企業(yè)和行政事業(yè)單位各自的財(cái)務(wù)管理體系中?！?，并進(jìn)一步就有關(guān)新舊制度接軌明確了四點(diǎn)：
1、經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行項(xiàng)目業(yè)主負(fù)責(zé)制的建設(shè)單位，應(yīng)自批準(zhǔn)建設(shè)起，按照項(xiàng)目的行業(yè)性質(zhì)，相應(yīng)執(zhí)行財(cái)政部新頒布的分行業(yè)的企業(yè)財(cái)務(wù)制度。
2、1993年7月1日后新開工的改擴(kuò)建項(xiàng)目按照項(xiàng)目的行業(yè)性質(zhì)，相應(yīng)執(zhí)行財(cái)政部新頒布的分行業(yè)的企業(yè)財(cái)務(wù)制度。
3、建設(shè)過程中已具備轉(zhuǎn)軌條件的在建項(xiàng)目，經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可以按行業(yè)性質(zhì)，相應(yīng)執(zhí)行財(cái)政部新頒布的分行業(yè)的企業(yè)財(cái)務(wù)制度。
4、其他各類在建項(xiàng)目以及當(dāng)年開工未執(zhí)行項(xiàng)目業(yè)主負(fù)責(zé)制的新建項(xiàng)目仍執(zhí)行現(xiàn)行的各項(xiàng)基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理有關(guān)規(guī)定。
同年，財(cái)務(wù)部還印發(fā)了《關(guān)于〈國營建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度〉的補(bǔ)充規(guī)定》，就企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后有關(guān)應(yīng)核銷投資、應(yīng)核銷其他支出、轉(zhuǎn)出投資、固定資產(chǎn)折舊和交付使用資產(chǎn)計(jì)價(jià)等會(huì)計(jì)處理問題作了修訂。
１９９５年１０月，財(cái)政部以財(cái)會(huì)字４５號(hào)發(fā)布了《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，明確規(guī)定，凡是符合規(guī)定條件，并報(bào)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，建設(shè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與生產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)合并的，不再執(zhí)行本制度，應(yīng)執(zhí)行相應(yīng)行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
后來頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都開始通過設(shè)置“在建工程”及其有關(guān)明細(xì)科目對(duì)企業(yè)基建業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第26條規(guī)定：企業(yè)購建重要的固定資產(chǎn)、進(jìn)行重大技術(shù)改造，應(yīng)當(dāng)經(jīng)過可行性研究，按照內(nèi)部審批制度履行財(cái)務(wù)決策程序，落實(shí)決策和執(zhí)行責(zé)任。企業(yè)在建工程項(xiàng)目交付使用后，應(yīng)當(dāng)在一個(gè)年度內(nèi)辦理竣工決算。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后不久發(fā)布的“會(huì)計(jì)科目以及賬務(wù)處理”也明確設(shè)定“1604 在建工程”科目，用于核算企業(yè)基建、技改等在建工程發(fā)生的價(jià)值。同時(shí)要求按照“建筑工程”、“安裝工程”、“在安裝設(shè)備”、“待攤支出”以及單項(xiàng)工程進(jìn)行明細(xì)核算。顯然，在企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)中已經(jīng)充分考慮了企業(yè)基建業(yè)務(wù)完整核算的需要。
由此可見，就企業(yè)而言，無論是從政策制度層面，還是實(shí)際操作層面，基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度作為一門獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系已經(jīng)壽終正寢。
綜上所述，企業(yè)基建會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)納入了企業(yè)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)范圍，實(shí)踐中，大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)不再執(zhí)行單獨(dú)的基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度，特別是非國有獨(dú)資的企業(yè)，更是將企業(yè)的各項(xiàng)基建業(yè)務(wù)納入企業(yè)日常核算業(yè)務(wù)之中。因此，基建會(huì)計(jì)制度作為獨(dú)立的專業(yè)核算體系，已經(jīng)不復(fù)存在。
（二）事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革進(jìn)一步削弱了基建會(huì)計(jì)制度的生存空間
“兩則兩制”之后，自1997年開始，國家對(duì)事業(yè)單位財(cái)會(huì)制度進(jìn)行了重大改革，相繼出臺(tái)了《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《規(guī)則》、《準(zhǔn)則》和《制度》）。但是從實(shí)際頒布的規(guī)則、準(zhǔn)則以及制度看，并沒有象1993年財(cái)政部設(shè)想的那樣，把事業(yè)性的建設(shè)單位財(cái)務(wù)納入事業(yè)單位財(cái)務(wù)之中?！兑?guī)則》第43條明確，國家對(duì)事業(yè)單位基本建設(shè)投資的財(cái)務(wù)管理，按照國家有關(guān)規(guī)定辦理?！稖?zhǔn)則》第53條規(guī)定，有關(guān)基本建設(shè)撥款與支出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，按現(xiàn)行有關(guān)制度執(zhí)行?！吨贫取吩诳傉f明中也明確，事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度。從《規(guī)則》、《準(zhǔn)則》和《制度》均要求事業(yè)單位設(shè)置“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”項(xiàng)目來分析，也說明當(dāng)時(shí)的制度設(shè)計(jì)并沒有把事業(yè)單位基建財(cái)會(huì)納入事業(yè)單位財(cái)會(huì)制度中來。所謂“執(zhí)行有關(guān)規(guī)定”的規(guī)定，實(shí)際就是指現(xiàn)行的國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度及其補(bǔ)充規(guī)定、財(cái)政部下發(fā)的基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定及其補(bǔ)充解釋等。因此，就事業(yè)單位的基本建設(shè)活動(dòng)來說，還需要單獨(dú)執(zhí)行專門的基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度。盡管事業(yè)單位財(cái)會(huì)制度改革并沒有立即宣布事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)制度的消失，但是由于受企業(yè)財(cái)會(huì)改革實(shí)踐以及事業(yè)財(cái)會(huì)改革理論政策的影響，基建會(huì)計(jì)制度的重要性已經(jīng)逐漸為理論界和實(shí)務(wù)界所忽視，這種忽視還體現(xiàn)在現(xiàn)行基建會(huì)計(jì)制度已經(jīng)嚴(yán)重滯后于基建會(huì)計(jì)實(shí)踐，無法適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下基建業(yè)務(wù)核算的需要。一些部門、行業(yè)還制定了各自的核算辦法或會(huì)計(jì)制度，并把基建業(yè)務(wù)考慮其中?；〞?huì)計(jì)作為一門獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系，在大學(xué)教學(xué)、實(shí)務(wù)培訓(xùn)等領(lǐng)域完全被忽視。筆者近年來分別通過與一些全國性、地區(qū)性的工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理培訓(xùn)班學(xué)員座談了解，深感行政事業(yè)單位基建財(cái)會(huì)管理存在“三個(gè)薄弱”：基建財(cái)務(wù)法律法規(guī)知識(shí)薄弱；基建會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)知識(shí)薄弱；基建財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制薄弱。這“三個(gè)薄弱”進(jìn)一步削弱了基建會(huì)計(jì)制度的生存空間。
（三）基建會(huì)計(jì)制度改革自身也提出“自我廢除”的要求
1993年財(cái)政部和建設(shè)銀行印發(fā)了《建設(shè)單位若干財(cái)務(wù)問題的處理辦法》，明確規(guī)定，“按照財(cái)務(wù)管理體制改革發(fā)展要求，企業(yè)和行政事業(yè)單位從籌建到經(jīng)營要實(shí)行一體化管理，建設(shè)單位財(cái)務(wù)要逐步納入到企業(yè)和行政事業(yè)單位各自的財(cái)務(wù)管理體系中。”同時(shí)強(qiáng)調(diào)了“逐步過渡”的改革思路。
（四）基建活動(dòng)的方興未艾又使得基建會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)退維谷
眾所周知，自1998年以來，在“需求拉動(dòng)式”的經(jīng)濟(jì)增長模式下，國家加大了對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域的投資。通過實(shí)行積極的財(cái)政政策和金融政策，利用發(fā)行國債等，積極推進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)?；ㄍ度谫Y體制也發(fā)生了重大變化，基建規(guī)?？涨?，以公路、鐵路、水利、民航、電力為重點(diǎn)的基本建設(shè)活動(dòng)方興未艾。這一經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變，給“探索中”的基建財(cái)會(huì)制度改革帶來了前所未有的沖擊。一方面，基建會(huì)計(jì)并軌（并入企業(yè)或事業(yè)）尚未完成，特別是并入后的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度如何設(shè)計(jì)還沒有成熟方案；另一方面，規(guī)?？涨暗耐顿Y、多元化的資金來源渠道需要規(guī)范管理、規(guī)范核算。此外，基本建設(shè)活動(dòng)中引入的諸如招投標(biāo)、監(jiān)理制度、項(xiàng)目法人制度、項(xiàng)目資本金制度等新理念、新知識(shí)也需要更多的基建管理者特別是基建財(cái)會(huì)人員去學(xué)習(xí)和掌握。可是理論界和實(shí)務(wù)界長期以來對(duì)基建財(cái)會(huì)制度的忽視與現(xiàn)實(shí)中空前規(guī)模的基建活動(dòng)對(duì)基建財(cái)會(huì)知識(shí)與人員的迫切需求形成了尖銳矛盾。是先探討并軌還是先維持修訂原有后探討革新，各種觀點(diǎn)都開始出現(xiàn)。理論上的爭(zhēng)論，政策上的滯后，實(shí)踐中的復(fù)雜，制度上的真空，使得基建會(huì)計(jì)制度改革面臨著進(jìn)退維谷的局面。
四、基建會(huì)計(jì)制度走向何方
盡管圍繞基建會(huì)計(jì)制度存廢問題的爭(zhēng)論由來已久，盡管企業(yè)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)已經(jīng)考慮了企業(yè)基建會(huì)計(jì)核算的需要，但是無論是國有企業(yè)還是行政事業(yè)單位，都還無法徹底擺脫基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度。特別是進(jìn)入2000年以來，基本建設(shè)領(lǐng)域暴露的內(nèi)部控制弱化、違法違紀(jì)問題越發(fā)嚴(yán)重，國家和有關(guān)行業(yè)、部門已經(jīng)意識(shí)到基建會(huì)計(jì)制度嚴(yán)重滯后的危害性，開始重新審視基建會(huì)計(jì)制度的重要性，并圍繞基建財(cái)會(huì)問題陸續(xù)出臺(tái)了一系列制度規(guī)定，公路、鐵路、民航、水利、衛(wèi)生等部門開始加大基建財(cái)會(huì)知識(shí)培訓(xùn)力度，要求各項(xiàng)目單位切實(shí)履行基本建設(shè)程序，強(qiáng)化基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理與核算。理論界和實(shí)務(wù)界也開始重新思考基本建設(shè)財(cái)會(huì)制度的存廢問題。實(shí)務(wù)界更傾向保留原來基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度。在這種大背景、大環(huán)境下，國有企業(yè)和行政事業(yè)單位的基本建設(shè)活動(dòng)又開始逐步執(zhí)行基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度。
不可否認(rèn)，當(dāng)前階段，基建財(cái)會(huì)制度既遇到了“存”的呼聲，也遇到了“廢”的吶喊。那么，基本建設(shè)財(cái)會(huì)制度到底應(yīng)該保留還是廢除？筆者認(rèn)為，探討這一問題，既不能脫離實(shí)際空談理論，也不能拘泥實(shí)踐，不思創(chuàng)新。首先，要回答基建會(huì)計(jì)的“存”、“廢”問題，有必要冷靜思考以下幾個(gè)命題：1、事業(yè)單位設(shè)置基建和經(jīng)費(fèi)兩套賬是否違背會(huì)計(jì)主體假設(shè)？是否影響會(huì)計(jì)信息的完整性？
2、部門預(yù)算改革是否必然要求基建會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的合并？
3、國外不單獨(dú)設(shè)置基建財(cái)會(huì)制度是否意味著我國也不能單獨(dú)設(shè)置基本建設(shè)財(cái)會(huì)制度？
4、企業(yè)可以從籌建到經(jīng)營實(shí)行一體化核算模式，執(zhí)行一體化的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，事業(yè)單位也必須比照進(jìn)行嗎？如果要求事業(yè)單位比照進(jìn)行，為什么在3年以后的事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)則和和會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)中，沒有考慮基建業(yè)務(wù)？
5、企業(yè)強(qiáng)調(diào)投資效果和責(zé)任，是因?yàn)槠髽I(yè)被賦予了財(cái)產(chǎn)、資金處置的自主權(quán)和投資決策權(quán)，而那些靠政府撥款的事業(yè)單位，也存在投資決策權(quán)問題嗎？
6、財(cái)政部對(duì)企事業(yè)單位實(shí)行基建會(huì)計(jì)制度與企業(yè)、事業(yè)會(huì)計(jì)制度的并軌要求提出很早，后來為什么又提出“先報(bào)批，后并軌”，而且強(qiáng)調(diào)只在少數(shù)行業(yè)試點(diǎn)，這是出于什么考慮？
筆者相信對(duì)上述問題的思考一定會(huì)仁者見仁，智者見智。但是這樣的思考必將有助于完整準(zhǔn)確理解基建會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度并軌的必要性和可行性。其次，探討事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)和事業(yè)日常經(jīng)費(fèi)業(yè)務(wù)的并軌核算，還必須充分了解現(xiàn)行政策制度規(guī)定、財(cái)政財(cái)會(huì)整體改革進(jìn)程與基建實(shí)務(wù)需求。從政策制度層面上，早在1993年財(cái)政部和建設(shè)銀行印發(fā)的《建設(shè)單位若干財(cái)務(wù)問題的處理辦法》中，已經(jīng)明確規(guī)定，“按照財(cái)務(wù)管理體制改革發(fā)展要求，企業(yè)和行政事業(yè)單位從籌建到經(jīng)營要實(shí)行一體化管理，建設(shè)單位財(cái)務(wù)要逐步納入到企業(yè)和行政事業(yè)單位各自的財(cái)務(wù)管理體系中”。如果這個(gè)改革思路或目標(biāo)是正確的，那么，現(xiàn)在就不存在基建會(huì)計(jì)制度的“存廢”爭(zhēng)論問題，而重點(diǎn)應(yīng)該放在如何將基建核算業(yè)務(wù)在企事業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)中加以考慮。顯然，在這方面，企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，特別是2006年以來新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)制度規(guī)定考慮的比較充分。這一方面與企業(yè)財(cái)務(wù)管理體制改革的到位有關(guān)，另一方面，也受國際慣例的影響。實(shí)踐證明，當(dāng)初的政策制度要求和后來的企業(yè)會(huì)計(jì)改革措施是正確可行的。隨著國有企業(yè)改制進(jìn)程的加快和新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的頒布執(zhí)行，相信企業(yè)基建會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的完全并軌指日可待。需要進(jìn)一步探討的是，如何通過完善企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度設(shè)計(jì)，達(dá)到對(duì)企業(yè)基建核算業(yè)務(wù)的充分披露，以滿足國家對(duì)財(cái)政性資金投入使用效果的監(jiān)控，比如，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與基建業(yè)務(wù)有關(guān)的在建工程科目、報(bào)表設(shè)置以及成本、投資核算的明細(xì)化等。關(guān)于對(duì)基建程序與基建資金的監(jiān)管控制，可以考慮在工程項(xiàng)目內(nèi)部控制規(guī)范中予以明確?；氐绞聵I(yè)單位，這項(xiàng)政策制度要求卻沒有得到很好貫徹，不僅1997年實(shí)行的新的事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度沒有考慮，即便是有關(guān)部門和行業(yè)時(shí)下正在探討的事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理辦法與會(huì)計(jì)核算辦法也沒有把基建業(yè)務(wù)的核算完整體現(xiàn)在相應(yīng)的制度設(shè)計(jì)中。既然事業(yè)單位財(cái)會(huì)制度設(shè)計(jì)沒有考慮基建業(yè)務(wù)核算的需求，事業(yè)單位的基本建設(shè)業(yè)務(wù)執(zhí)行建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度順理成章。通過上述分析，不難看出，基建會(huì)計(jì)制度的存廢問題關(guān)鍵不在于企業(yè)是否需要其獨(dú)立存在，而在于事業(yè)單位是否需要其獨(dú)立存在。既然事業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)沒有考慮基建業(yè)務(wù)核算需要，那么，在短時(shí)間內(nèi)，基建會(huì)計(jì)制度就還有存在的必要，即便是暫時(shí)的存在。從基建實(shí)務(wù)需求層面上，基本建設(shè)活動(dòng)特別是事業(yè)單位有財(cái)政資金投入的基建活動(dòng)空前活躍，現(xiàn)有事業(yè)會(huì)計(jì)改革無法及時(shí)將基建業(yè)務(wù)包容進(jìn)去，原由基建財(cái)會(huì)制度滯后，而基本建設(shè)活動(dòng)本身又是一項(xiàng)特殊而又自成體系的經(jīng)濟(jì)行為，特別是納入國家和地方基本建設(shè)計(jì)劃的基本建設(shè)項(xiàng)目，資金流量巨大、建設(shè)周期較長、涉及的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍較廣，如沒有一套切合實(shí)際的財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算制度，不僅很難完整反映基本建設(shè)活動(dòng)的過程，勢(shì)必帶來國家基建資金的監(jiān)控弱化。再次、基于會(huì)計(jì)概念的幾點(diǎn)思考
按照現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定：“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度”。這樣就把事業(yè)單位這樣一個(gè)會(huì)計(jì)主體人為地劃分為兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，事業(yè)單位的事業(yè)經(jīng)費(fèi)是一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體。事業(yè)單位的基本建設(shè)經(jīng)費(fèi)又是一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體。雙重主體假設(shè)，表象上看是違背會(huì)計(jì)主體假設(shè)的，實(shí)踐中由于各自業(yè)務(wù)獨(dú)立、賬套獨(dú)立、報(bào)表獨(dú)立（不進(jìn)行合并），的確人為割裂了會(huì)計(jì)信息的完整性，不利于報(bào)表使用者全面解讀事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表。這種現(xiàn)狀固然與雙會(huì)計(jì)主體有關(guān)，但筆者認(rèn)為更重要原因在于，實(shí)務(wù)中沒有合并規(guī)定或要求，如果能及時(shí)將基建核算賬套的信息合理合并到事業(yè)單位賬套中，并加以披露，最后報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表是涵蓋基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)報(bào)表，就不會(huì)出現(xiàn)那種信息不完整的狀況。因此，現(xiàn)有的兩套賬并不必然意味著雙會(huì)計(jì)主體。
最后、基于基建業(yè)務(wù)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)
在討論“廢除”基建會(huì)計(jì)制度的具體理由時(shí)，概括起來主要有：基建賬與事業(yè)單位賬銜接不及時(shí)，是不利于強(qiáng)化資產(chǎn)管理；基建資金專戶存儲(chǔ)不符合現(xiàn)實(shí)；分賬核算不便于編制部門預(yù)算；基建投資支出核算不準(zhǔn)確不完整；一種財(cái)政資金，兩種（財(cái)政直撥和企業(yè)自籌）核算；一個(gè)單位，兩本賬套，人為加大核算成本等等。
綜觀這些理由或認(rèn)識(shí)，的確各有自己的道理。但是，這里的許多理由還多是表象上的而非深層次的、本質(zhì)的。看問題，必須首先看清事物的本質(zhì)?；〞?huì)計(jì)制度的存廢不在于其局部的缺陷（因?yàn)檫@些缺陷可以通過制度的修訂、補(bǔ)充加以完善），而在于基建會(huì)計(jì)制度作為獨(dú)立的核算體系是否有存在的必要理由。在前面的分析中，我們已經(jīng)得出“企業(yè)基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度可以并軌到企業(yè)會(huì)計(jì)制度中”的結(jié)論。那么事業(yè)單位的基本建設(shè)業(yè)務(wù)是否在短時(shí)間內(nèi)也要并入事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中呢？筆者認(rèn)為，可以分幾步驟走：
1、按照國家整體行政管理體制要求，定位事業(yè)單位的職能類型，并明確事業(yè)單位應(yīng)該享有的權(quán)利職責(zé)。
2、在事業(yè)單位規(guī)范化的前提下，考慮設(shè)計(jì)一套統(tǒng)一的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，在統(tǒng)一制度下，對(duì)業(yè)務(wù)特殊的事業(yè)單位可以考慮設(shè)計(jì)專門的核算辦法，其中，基建業(yè)務(wù)是按特殊業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)核算辦法，還是按通用業(yè)務(wù)在統(tǒng)一制度中考慮，可以展開討論。筆者認(rèn)為，作為特殊核算業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)更能完整反映基建業(yè)務(wù)實(shí)際，同時(shí)也照顧到傳統(tǒng)做法。
3、在統(tǒng)一的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和基建業(yè)務(wù)核算辦法設(shè)計(jì)完成后，先行試點(diǎn)征求意見，然后考慮廢除獨(dú)立的基建會(huì)計(jì)制度，制訂出臺(tái)新的基建業(yè)務(wù)核算辦法。
4、最后還想強(qiáng)調(diào)的是，在設(shè)計(jì)基建業(yè)務(wù)核算辦法時(shí)，一定要把基建業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的內(nèi)容獨(dú)立出來，站位國家、投資者、債權(quán)人以及其他利益關(guān)系人角度，對(duì)基建業(yè)務(wù)內(nèi)部控制加以規(guī)范，包括對(duì)不同來源資金的使用要求加以明確。
