一 、商業(yè)賄賂的性質(zhì)
商業(yè)賄賂是隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生、蔓延開來的一種負(fù)面經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。美國(guó)的《布萊克法律辭典》將商業(yè)賄賂定義為：“商業(yè)賄賂是賄賂的一種形式，是指競(jìng)爭(zhēng)者通過秘密收買對(duì)方的雇員或者代理人的方式，獲取優(yōu)于其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)?！?曼紐爾﹒維拉斯奎茲(Manuel Velasquez)把商業(yè)賄賂描述為“企業(yè)外部人士給企業(yè)雇員的一種報(bào)酬( consideration)，雙方達(dá)成共識(shí)，當(dāng)這位雇員為企業(yè)進(jìn)行交易時(shí)，會(huì)給那位外部人士或其企業(yè)帶來好處”。賄賂產(chǎn)生的個(gè)人利益很可能與組織利益沖突。而在《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中,舞弊被定義為：一系列違規(guī)和違法行為，這些行為是以有意識(shí)欺騙為特征的，并且這些行為既有可能有利于組織利益，也有可能損害組織利益；既有可能為組織內(nèi)部人員所為，也有可能為組織外部人員所為。通過舞弊與商業(yè)賄賂概念上的對(duì)比，我們可以得出商業(yè)賄賂行為是企業(yè)或員工的一種典型的舞弊行為的結(jié)論。商業(yè)賄賂行為作為舞弊行為的特征有三：（1）、主體是企業(yè)或員工，行賄或受賄有利益關(guān)系的單位或者個(gè)人。（2）、目的是為銷售商品或者購(gòu)買商品，即為達(dá)到商業(yè)目的，通過賄賂手段，獲取優(yōu)于其他經(jīng)營(yíng)者的競(jìng)爭(zhēng)地位。（3）、手段有兩類，即財(cái)物手段和其他手段。
商業(yè)賄賂行為是國(guó)家法律明令禁止的行為。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，商業(yè)賄賂已經(jīng)成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的高風(fēng)險(xiǎn)因素?？梢哉f企業(yè)一旦卷入賄賂丑聞，面臨的不僅僅是法律上的責(zé)任、企業(yè)聲譽(yù)的損害以及巨額罰款，還有企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本的大大提高，最終損害企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)是組織防止包括商業(yè)賄賂行為在內(nèi)的舞弊行為發(fā)生的第一道防線，所以對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行有針對(duì)性的優(yōu)化，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
二 、商業(yè)賄賂對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的沖擊
在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，商業(yè)賄賂成為不法企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的“制勝法寶”，這使得守法經(jīng)營(yíng)的企業(yè)淪為受害者，形成所謂“劣幣驅(qū)逐良幣” 的現(xiàn)象，商業(yè)賄賂逐漸成為社會(huì)的一種潛規(guī)則，企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)也容易在商業(yè)賄賂大潮的沖擊下而失效，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
（一） 、企業(yè)控制環(huán)境惡化。
一個(gè)組織可能在成立之初就對(duì)商業(yè)賄賂現(xiàn)象 “視而不見”，甚至將商業(yè)賄賂看成是企業(yè)獲取利益的有效手段。有的企業(yè)鼓勵(lì)員工的商業(yè)賄賂行為，來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的某些短期目標(biāo)。比如，施工企業(yè)為了竟標(biāo)成功，鼓勵(lì)員工向發(fā)包方行賄。有的企業(yè)高管親自參與到商業(yè)賄賂中來，對(duì)于易發(fā)生賄賂的部門還任人唯親，這就對(duì)企業(yè)的控制環(huán)境造成了極大的損害。
(二)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制缺乏。
企業(yè)必須制定目標(biāo)，該目標(biāo)必須和銷售、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)等作業(yè)相結(jié)合。為此，企業(yè)也必須設(shè)立可辨認(rèn)、分析和管理相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制，以了解自身所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并適時(shí)加以處理。很多企業(yè)將商業(yè)賄賂視為促進(jìn)銷售的手段，沒有意識(shí)到商業(yè)賄賂是企業(yè)的一種風(fēng)險(xiǎn)，或者說對(duì)商業(yè)賄賂行為給企業(yè)造成的危害性認(rèn)識(shí)不足。在這種情況下，企業(yè)缺乏相應(yīng)的反商業(yè)賄賂風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制也不足為奇了。
(三)、企業(yè)控制活動(dòng)弱化。
企業(yè)的控制活動(dòng)包括：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和活動(dòng)的批準(zhǔn)權(quán);明確各員工的職責(zé)充分的憑證、賬單設(shè)置和記錄；資產(chǎn)和記錄的接觸控制；業(yè)務(wù)的獨(dú)立審核等。控制活動(dòng)能夠抵償風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)控制環(huán)境的惡化，企業(yè)大多都缺乏具體的反商業(yè)賄賂的程序與政策。在企業(yè)易發(fā)生商業(yè)賄賂的區(qū)域也沒有明確的關(guān)鍵控制點(diǎn)，即使存在，在實(shí)際中也暴露出執(zhí)行不力的情況。
（四）、溝通不暢與信息阻塞。
一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個(gè)時(shí)間之內(nèi)，辨別、取得適當(dāng)?shù)男畔?，并加以溝通，使員工順利履行其職責(zé)。在商業(yè)賄賂中，企業(yè)與員工經(jīng)常利用回扣、折扣、傭金的相似性，進(jìn)行虛假的帳務(wù)處理，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。由于商業(yè)賄賂造成的 “信號(hào)盲區(qū)”，企業(yè)出現(xiàn)溝通不暢與信息阻塞的現(xiàn)象也顯得十分正常。
（五）、監(jiān)控的缺失。
整個(gè)內(nèi)部控制的過程必須施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，通過監(jiān)督活動(dòng)在必要時(shí)對(duì)其加以修正。監(jiān)督可通過日常的、持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)來完成，也可以通過進(jìn)行個(gè)別的、單獨(dú)的評(píng)估來實(shí)現(xiàn)，或兩者結(jié)合。但是由于前面的幾個(gè)原因，企業(yè)很難對(duì)自身的商業(yè)賄賂行為進(jìn)行有效的監(jiān)控。
可以說，商業(yè)賄賂行為對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)造成的沖擊是全方位的。一個(gè)企業(yè)可能會(huì)通過商業(yè)賄賂來獲得一些短期利益，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，企業(yè)在如此高風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境下經(jīng)營(yíng)，必然會(huì)損害其長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。
三、 基于反商業(yè)賄賂視野的內(nèi)部控制系統(tǒng)的優(yōu)化
要阻止企業(yè)可能發(fā)生的商業(yè)賄賂行為，關(guān)鍵在于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性及有效性。建立并保持內(nèi)控系統(tǒng)的健全性和有效性的主要責(zé)任在組織內(nèi)部的管理層。事實(shí)上，企業(yè)只要認(rèn)真執(zhí)行了健全與有效的內(nèi)部控制體系，商業(yè)賄賂行為在一定程度上是很難發(fā)生的。我們?cè)趦?yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，可以從以下幾個(gè)方面加以考慮：
（一）、明確反商業(yè)賄賂內(nèi)部控制系統(tǒng)的優(yōu)化目標(biāo)。
COSO報(bào)告將內(nèi)部控制目標(biāo)分為三類：與營(yíng)運(yùn)有關(guān)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的目標(biāo)以及與法令的遵循性有關(guān)的目標(biāo)等。具體到反商業(yè)賄賂內(nèi)部控制系統(tǒng)的優(yōu)化，我認(rèn)為要達(dá)到兩個(gè)目標(biāo)效果：第一，提高試圖舞弊者的舞弊成本。舞弊成本可以定義為試圖舞弊者為了達(dá)到舞弊目的而繞過內(nèi)部控制系統(tǒng)所支付的代價(jià)，包括舞弊前與舞弊過程中以及舞弊發(fā)生后三個(gè)階段所發(fā)生的成本。它可以是舞弊者為了繞過內(nèi)控系統(tǒng)所花費(fèi)的時(shí)間、金錢、舞弊暴露后的處罰等；第二，提高舞弊者暴露幾率。如果暴舞弊露在事前，我們可以避免舞弊行為；如果在事后暴露，我們可以彌補(bǔ)控制缺陷，杜絕類似舞弊行為的發(fā)生。上述的兩個(gè)具體目標(biāo)，與企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)三類目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有直接的關(guān)聯(lián)性。
（二）、建立良好的企業(yè)控制環(huán)境。
任何組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)就是COSO報(bào)告中所稱的控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是所有其他內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ)。在建立企業(yè)良好控制環(huán)境的過程中，高級(jí)管理層起著重要的作用。企業(yè)需要一個(gè)誠(chéng)信與道德的價(jià)值觀，企業(yè)上下要意識(shí)到商業(yè)賄賂對(duì)企業(yè)的危害性，高級(jí)管理層是這種價(jià)值觀的積極實(shí)踐者；企業(yè)應(yīng)該建立一個(gè)強(qiáng)有力的董事會(huì)，董事會(huì)要能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策起到真正監(jiān)督引導(dǎo)的作用；企業(yè)還要擁有有效的人力資源政策和規(guī)程,特別要注重企業(yè)員工素質(zhì)的提高。只有通過以上的一些措施，企業(yè)才能有一個(gè)良好的反商業(yè)賄賂的控制環(huán)境。
（三）、加大高風(fēng)險(xiǎn)舞弊區(qū)域的控制強(qiáng)度。
我們?cè)趦?yōu)化或調(diào)整內(nèi)部控制系統(tǒng)的過程中要重視商業(yè)賄賂給企業(yè)目標(biāo)帶來的巨大風(fēng)險(xiǎn)。在易發(fā)生商業(yè)賄賂的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，要制定更為科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，強(qiáng)化企業(yè)的控制活動(dòng)，并加大內(nèi)部審計(jì)力度。比如，對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，最容易發(fā)生商業(yè)賄賂的是采購(gòu)與銷售部門。對(duì)于這些部門，在堅(jiān)持成本效益的原則下，優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)可以采?。好鞔_采購(gòu)與銷售業(yè)務(wù)的批準(zhǔn)權(quán);制定合理的采購(gòu)與銷售政策、計(jì)劃；合理界定采購(gòu)與銷售部門各崗位職責(zé)及配備人員；要有充分的憑證、賬單設(shè)置和記錄；采購(gòu)與銷售業(yè)務(wù)的獨(dú)立審核等控制程序來加強(qiáng)控制。最后還要進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)控，不斷檢查所進(jìn)行的活動(dòng)是否符合原定的政策、計(jì)劃，對(duì)易發(fā)生賄賂部門進(jìn)行單獨(dú)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
中高管理層的商業(yè)賄賂行為是另外一個(gè)需要關(guān)注的區(qū)域。一個(gè)設(shè)計(jì)完美的內(nèi)部控制系統(tǒng)也會(huì)因?yàn)榧w舞弊或管理層的舞弊而顯得蒼白無力。在優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，我們還要考慮管理層的賄賂行為。最終導(dǎo)致SOX法案出臺(tái)的安然、世通等公司的丑聞，都是企業(yè)高層人員進(jìn)行舞弊行為的例子。這些舞弊行為中就包括商業(yè)賄賂行為。全面執(zhí)行和定期監(jiān)控的內(nèi)部控制以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的“內(nèi)部控制報(bào)告”進(jìn)行審核和報(bào)告，都能在一定程度上幫助組織防止和發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為。
（四）、內(nèi)部審計(jì)部門角色的重新定位。
有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以防止舞弊。建立有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)是管理層的責(zé)任。但內(nèi)部審計(jì)師有責(zé)任通過審查和評(píng)價(jià)控制系統(tǒng)健全有效性揭露業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)部門存在的風(fēng)險(xiǎn)，來協(xié)助防止商業(yè)賄賂等舞弊行為。在履行這一職責(zé)的時(shí)候，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)確定以下幾個(gè)主要的方面：（1）、企業(yè)組織環(huán)境是否有利于控制意識(shí)的促進(jìn)，其組織目標(biāo)是否現(xiàn)實(shí);（2）、企業(yè)是否建立了經(jīng)營(yíng)管理方面具體的規(guī)章制度;（3）、對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)是否制定了恰當(dāng)?shù)恼?（4）、企業(yè)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)地區(qū)的資產(chǎn)保護(hù)措施是否恰當(dāng);（5）、信息渠道是否能夠?yàn)楣芾韺犹峁┳銐蚩煽康男畔?（6）、其他可能影響內(nèi)部控制系統(tǒng)健全性及有效性的方面。
企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該順應(yīng)“風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)”的潮流，根據(jù)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各方面的潛在風(fēng)險(xiǎn)水平，通過檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的充分性和有效性來協(xié)助遏制舞弊。內(nèi)部審計(jì)師在合理程度上確認(rèn)組織發(fā)生了類似商業(yè)賄賂等嚴(yán)重的舞弊現(xiàn)象時(shí)，不僅要向職能或業(yè)務(wù)活動(dòng)中負(fù)責(zé)采取糾正措施的人員報(bào)告，還應(yīng)當(dāng)將這種情況及時(shí)通知管理高層和董事會(huì)，保證信息的暢通。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，增強(qiáng)識(shí)別舞弊的能力，提高專業(yè)熟練程度。
（五）、重視內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)（CSA）的作用
控制自我評(píng)價(jià)是一種包括自我調(diào)查和研討的方法，是組織內(nèi)部管理人員和內(nèi)部審計(jì)師評(píng)價(jià)和確認(rèn)組織風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過程適當(dāng)性的有效方法。CSA的目的主要有：確認(rèn)存在風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)管理和減低風(fēng)險(xiǎn)的控制過程、編制可容忍風(fēng)險(xiǎn)程度的行動(dòng)計(jì)劃以及確定實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)目標(biāo)的前景。在企業(yè)反商業(yè)賄賂的過程中，運(yùn)用CSA，將管理商業(yè)賄賂風(fēng)險(xiǎn)和提高組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與控制過程有機(jī)結(jié)合起來，充分調(diào)動(dòng)員工的積極性，使他們學(xué)到風(fēng)險(xiǎn)管理、控制的知識(shí)，熟悉本部門的控制過程，使風(fēng)險(xiǎn)更易于發(fā)現(xiàn)和監(jiān)控，糾正措施更易于實(shí)現(xiàn)，為業(yè)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供更有效的保證。
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作者：許偉 文章來源：南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
