一、研究動(dòng)機(jī)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(Audit Risk) 模型由固有風(fēng)險(xiǎn)( Inher2 ent Risk) 、控制風(fēng)險(xiǎn)(Control Risk) 和檢查風(fēng)險(xiǎn)(De2 tecting Risk) 三要素組成,即AR = IR ×CR ×DR[1 ] (P219) ,[2 ] ( P68) 。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí),某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),本論文由無憂論文網(wǎng)整理提供而未被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。對(duì)于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能評(píng)估而不能控制;而對(duì)于檢查風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以控制,并通過控制檢查風(fēng)險(xiǎn)最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第三章第十三條指出:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試時(shí),一般應(yīng)采用抽樣審計(jì)方法?！币簿褪钦f,在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型AR = IR ×CR ×DR 中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以用抽樣審計(jì)方法來評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)和控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。在確定使用抽樣技術(shù)和使用抽樣技術(shù)進(jìn)行審計(jì)的過程中,必然會(huì)產(chǎn)生抽樣風(fēng)險(xiǎn)(Sam2 pling Risk) 和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)(Non2sampling) 。那么,抽樣風(fēng)險(xiǎn)、非抽樣風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)之間,抽樣風(fēng)險(xiǎn)、非抽樣風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)之間到底存在什么關(guān)系呢? 試圖建立相互之間的關(guān)系,以便利用這種關(guān)系進(jìn)行審計(jì)和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),正是本文展開論述的出發(fā)點(diǎn)。
二、在符合性測試階段,抽樣風(fēng)險(xiǎn)、非抽樣風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系
(一) 在采用抽樣技術(shù)進(jìn)行符合性測試時(shí),只有信賴過度風(fēng)險(xiǎn)才與控制風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)
在符合性測試中采用抽樣技術(shù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意兩種抽樣風(fēng)險(xiǎn): 一是信賴不足風(fēng)險(xiǎn)(the risk of under reliance) ,二是信賴過度風(fēng)險(xiǎn)(the risk of over reliance ,縮寫為OR) 。
信賴不足風(fēng)險(xiǎn)是指“抽樣結(jié)果使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有充分信賴實(shí)際上應(yīng)予信賴(有關(guān)內(nèi)部控制)的可能性”①。由于信賴不足風(fēng)險(xiǎn)“一般會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行額外的審計(jì)程序,降低審計(jì)效率②, 可見,信賴不足風(fēng)險(xiǎn)并不影響審計(jì)結(jié)果,因此,無需將其反映在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中。
信賴過度風(fēng)險(xiǎn)是指“抽樣結(jié)果使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的信賴超過了其實(shí)際上可予信賴的可能性③?！边^度信賴相關(guān)的內(nèi)部控制,會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量,降低發(fā)現(xiàn)信賴過度風(fēng)險(xiǎn)的可能性“, 很可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成不正確的審計(jì)結(jié)論”④,形成誤受風(fēng)險(xiǎn),因此,應(yīng)考慮其對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平的影響。
由于信賴不足風(fēng)險(xiǎn)只影響審計(jì)效率而不影響審計(jì)結(jié)果,而信賴過度風(fēng)險(xiǎn)很可能會(huì)影響審計(jì)結(jié)論,因此,本文討論抽樣風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系,實(shí)際上是討論信賴過度風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系。
(二) 可容忍誤差是評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃估計(jì)水平的橋梁
在符合性測試階段對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估的結(jié)論一般類似于:“有95 %的可信賴程度說明重復(fù)支付的單據(jù)數(shù)量占總體的2 %～6 %”[ 1 ] ( P283) ?！? %～ 6 %”稱為精確度區(qū)間,其中該精確度上限6 %又稱為可容忍誤差?！霸谶M(jìn)行符合性測試時(shí),可容忍誤差是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不改變對(duì)內(nèi)部控制的可信賴程度的條件下,所愿意接受的最大誤差?！盵 1 ] (P277) 也就是說,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有95 %的把握被測試內(nèi)部控制的控制結(jié)果偏離既定控制目標(biāo)的可能性不超過6 %?？梢?可容忍誤差是評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)的主要指標(biāo)之一。既然可容忍誤差是對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)水平做出的評(píng)估,那么,可容忍誤差與控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平之間存在什么關(guān)系呢?
1. 定性關(guān)系
一定的可容忍誤差區(qū)間與一定的控制風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃估計(jì)水平相對(duì)應(yīng)。
AICPA 出版的《審計(jì)程序研究》(Auditing Pro2 cedure Study) 指出:控制風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃評(píng)估水平與可容忍誤差之間存在下列關(guān)系[3 ] (P311) :
在運(yùn)用上表時(shí),還應(yīng)注意以下兩點(diǎn):
(1) 可容忍誤差水平在不同的區(qū)間出現(xiàn)了重疊現(xiàn)象
之所以出現(xiàn)重疊,主要原因在于不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度不同。在其他情況不變的條件下,對(duì)處于重疊部位的同一可容忍誤差,不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)賦予其不同的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。比較保守的注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于高估控制風(fēng)險(xiǎn);比較喜歡冒險(xiǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)低估控制風(fēng)險(xiǎn)。
(2) 20 %是符合性測試的分水嶺
當(dāng)可容忍誤差超過20 %時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)放棄對(duì)內(nèi)部控制的符合性測試而改為直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。[3 ] (P311)
2. 定量關(guān)系
(1) 控制風(fēng)險(xiǎn)的量化值不具可比性
對(duì)處于既定區(qū)間的某一可容忍誤差相對(duì)應(yīng)的定性的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平進(jìn)行量化,不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)賦予其不同的值。本論文由無憂論文網(wǎng)整理提供這種量化值的大小主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)多少和專業(yè)判斷,這也就決定了不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一可容忍誤差對(duì)應(yīng)的控制風(fēng)險(xiǎn)的量化值不具可比性。
(2) 控制風(fēng)險(xiǎn)量化值≥可容忍誤差
雖然可容忍誤差與控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平之間無法建立起可驗(yàn)證性的關(guān)系,但兩者間還是存在某種數(shù)量上的關(guān)系。由于控制風(fēng)險(xiǎn)與可容忍誤差均是針對(duì)內(nèi)部控制可能發(fā)生的控制失敗事件而言的,因此,這兩個(gè)值的分子(即控制失敗事件) 是相同的;但兩者的分母卻不相同:控制風(fēng)險(xiǎn)的分母是固有風(fēng)險(xiǎn)水平,可容忍誤差的分母是抽樣對(duì)象的總體。由于固有風(fēng)險(xiǎn)水平總是小于或等于總體, 因此,控制風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃評(píng)估水平應(yīng)該大于或等于相應(yīng)的可容忍誤差。
(三) 只有在一定的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平下,才可以科學(xué)地確定可容忍誤差水平
1. 可信賴程度與信賴過度風(fēng)險(xiǎn)之間存在互補(bǔ)關(guān)系
前已述及,可容忍誤差是評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)水平的主要指標(biāo)之一,而另一主要指標(biāo)就是可信賴程度(Confidence Level) 。既然注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制只有95 %的可信賴程度控制風(fēng)險(xiǎn)不超過6 % , 那么另外的5 %就是風(fēng)險(xiǎn)度
,即信賴過度風(fēng)險(xiǎn)?？尚刨嚦潭?CL) 與信賴過度風(fēng)險(xiǎn)(OR) 是兩個(gè)對(duì)立的概念,二者互為補(bǔ)數(shù),即CL OR = 1 或OR = 1 - CL[4 ] (P228) 。
2. 只有在一定的可信賴程度即一定的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平下才可以科學(xué)地確定可容忍誤差水平
在采用統(tǒng)計(jì)抽樣對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測試時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)概率論原理,設(shè)計(jì)并選取樣本,根據(jù)樣本結(jié)果推斷總體(即內(nèi)部控制) 特征, 確定審計(jì)對(duì)象總體特征的可信賴程度和可容忍誤差水平。
而對(duì)于非統(tǒng)計(jì)抽樣,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確認(rèn)可容忍誤差水平時(shí)完全憑自身的經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷,無法確定可信賴程度,因此,在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí),也就無法控制信賴過度風(fēng)險(xiǎn),更無法客觀地確定信賴過度風(fēng)險(xiǎn)與可容忍誤差的關(guān)系。
綜上所述,只有統(tǒng)計(jì)抽樣才可以科學(xué)地建立信賴過度風(fēng)險(xiǎn)與可容忍誤差之間的關(guān)系。 31 信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)控制在5 %～10 % 之間
“審計(jì)實(shí)踐告訴人們: 可信水平(即可信賴程度) 定在90 %～95 %之間是比較合適的”[ 4 ] (P237) ,也就是說將信賴過度風(fēng)險(xiǎn)控制在5 %～ 10 %之間較為適宜。
(四) 對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平是抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)共同作用的結(jié)果
1. 抽樣風(fēng)險(xiǎn)與非抽樣風(fēng)險(xiǎn)共存
任何審計(jì)都會(huì)產(chǎn)生非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。所謂非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師因采用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或方法,或因誤解審計(jì)證據(jù)等而未能發(fā)現(xiàn)重大誤差的可能性”[ 1 ] ( P275) 。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與其中,誤差在所難免。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法區(qū)分抽樣風(fēng)險(xiǎn)與非抽樣風(fēng)險(xiǎn)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平的影響,控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平是抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)共同作用的結(jié)果。
2. 加強(qiáng)質(zhì)量控制,降低非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的影響正確評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)水平是形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃的條件之一。如果符合性測試中混雜了過多非抽樣風(fēng)險(xiǎn)因素,勢必影響控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平的準(zhǔn)確性,甚至影響審計(jì)結(jié)論的正確性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)全面質(zhì)量控制與項(xiàng)目質(zhì)量控制,降低非抽樣風(fēng)險(xiǎn)對(duì)符合性測試的影響,以提高控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平的準(zhǔn)確性。
三、在實(shí)質(zhì)性測試階段,抽樣風(fēng)險(xiǎn)、非抽樣風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系
(一) 在采用抽樣技術(shù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時(shí),只有誤受風(fēng)險(xiǎn)才與檢查風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)
在實(shí)質(zhì)性測試階段,抽樣風(fēng)險(xiǎn)包括誤拒風(fēng)險(xiǎn) (the risk of incorrect rejection) 和誤受風(fēng)險(xiǎn)(the risk of incorrect acceptance ,縮寫為TD) 兩種。誤拒風(fēng)險(xiǎn)是指“抽樣結(jié)果表明賬戶余額存在重大錯(cuò)誤而實(shí)際上并不存在重大錯(cuò)誤的可能性”①。誤拒風(fēng)險(xiǎn)“一般會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行額外的審計(jì)程序,降低審計(jì)效率”②,所以,誤拒風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),并可通過提高可信賴程度增加樣本量以降低誤拒風(fēng)險(xiǎn)水平[ 4 ] (P261) 。因此, 無需將其反映在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中。誤受風(fēng)險(xiǎn)是指 “抽樣結(jié)果表明賬戶余額不存在重大錯(cuò)報(bào)而實(shí)際上存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性”③。誤受風(fēng)險(xiǎn)“很可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成不正確的審計(jì)結(jié)論”④,因此,應(yīng)將其反映在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中。本文討論抽樣風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系, 實(shí)際上是討論誤受風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系。
(二) 非抽樣風(fēng)險(xiǎn)和誤受風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系
注冊(cè)會(huì)計(jì)師除應(yīng)注意誤受風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系外,還應(yīng)注意非抽樣風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系。
在對(duì)于任何審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行抽樣審計(jì)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要首先運(yùn)用分析性復(fù)核程序確定該項(xiàng)目的總體合理性,在此基礎(chǔ)上再實(shí)施其他審計(jì)程序確定其他具體審計(jì)目標(biāo)的恰當(dāng)性。在使用分析性復(fù)核程序和其他審計(jì)程序的過程中,由于人為原因,總是存在這樣的可能性:該項(xiàng)目中存在的一些重大錯(cuò)報(bào)未被這些程序發(fā)現(xiàn)。這種重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的可能性稱之為非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。這些未被發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)在經(jīng)歷了抽樣審計(jì)后,由于抽樣技術(shù)本身的缺陷,還是存在這樣的可能性:有些重大錯(cuò)報(bào)仍未被發(fā)現(xiàn)。這種最終未被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)的可能性稱之為誤受風(fēng)險(xiǎn)。顯然,本論文由無憂論文網(wǎng)整理提供在實(shí)質(zhì)性測試階段,檢查風(fēng)險(xiǎn)是非抽樣風(fēng)險(xiǎn)和誤受風(fēng)險(xiǎn)共同作用的結(jié)果。[3 ] (P3492350)
綜上所述,檢查風(fēng)險(xiǎn)是由實(shí)質(zhì)性測試階段的非抽樣風(fēng)險(xiǎn)和誤受風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成的,即:DR = AP ×TD DR 代表檢查風(fēng)險(xiǎn);
AP 代表由于執(zhí)行分析性復(fù)核程序和其他審計(jì)程序而形成的非抽樣風(fēng)險(xiǎn);
TD 代表誤受風(fēng)險(xiǎn)。
四、結(jié)論
結(jié)論1 :審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型AR = IR ×CR ×DR 可以延伸為AR = IR ×CR ×AP ×TD [3 ] (P3492350) 該模型體現(xiàn)了抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)影響,同時(shí)也暗示性地指出抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平有間接影響,其影響最終反映在檢查風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成中。
結(jié)論2 :TD =AR/(IR ×CR ×DR)
對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的因素重新排列,可以得出誤受風(fēng)險(xiǎn)與其他風(fēng)險(xiǎn)要素之間的關(guān)系。在具體的審計(jì)中,在可接受的AR 水平一定、IR 和CR 的綜合水平正確評(píng)估的條件下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過降低非抽樣風(fēng)險(xiǎn)而接受較高的誤受風(fēng)險(xiǎn)水平。這也從側(cè)面體現(xiàn)了加強(qiáng)質(zhì)量控制的意義。
結(jié)論3 : 量化水平是體現(xiàn)各風(fēng)險(xiǎn)要素間關(guān)系的最佳方式,而審計(jì)實(shí)務(wù)多以定性方式來反映各要素水平。
前已述及,對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)水平的量化值不具可比性,同樣,對(duì)其他要素進(jìn)行量化的值也不具可比性。既然各要素的量化值不具可比性,那么為什么還要進(jìn)行量化呢? 其目的在于通過量化的形式體現(xiàn)各要素之間的關(guān)系,突出某要素的變化對(duì)目標(biāo)因素的影響,以便于理論上的理解。也正是由于量化值不具可比性,審計(jì)實(shí)務(wù)多以定性形式來表現(xiàn)各要素水平。
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