一、 會(huì)計(jì)信息失真的性質(zhì)眾所周知,所謂會(huì)計(jì)信息是指反映各會(huì)計(jì)主體價(jià)值運(yùn)動(dòng)的可計(jì)量的經(jīng)濟(jì)信息。在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中,會(huì)計(jì)信息亦常被稱為 “財(cái)務(wù)信息” 。從現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息的定位情況來(lái)看,筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)信息具有保密與公示的雙重性質(zhì)。一方面,作為會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)秘密(或商業(yè)秘密)對(duì)外具有保密的性質(zhì);但另一方面,對(duì)于與會(huì)計(jì)主體發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來(lái)關(guān)系的其他會(huì)計(jì)主體又具有依照其要求公示的義務(wù),尤其重要的是,為滿足國(guó)家宏觀管理搜集宏觀經(jīng)濟(jì)信息的需要,各會(huì)計(jì)主體必須按照國(guó)家宏觀調(diào)控部門(mén)的要求,及時(shí)準(zhǔn)確地向國(guó)家提供有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。因此,以提供虛假信息為表現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息失真,即是指會(huì)計(jì)主體在履行其公示義務(wù)時(shí)提供了與真實(shí)會(huì)計(jì)信息不符的虛假的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息失真并不涉及會(huì)計(jì)信息的保密領(lǐng)域。就會(huì)計(jì)信息失真行為的危害而言,其首先是對(duì)接受或使用會(huì)計(jì)信息的其他會(huì)計(jì)主體的欺騙,主觀上表現(xiàn)為故意為之,客觀上則可能導(dǎo)致受騙方對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息方會(huì)計(jì)信息真實(shí)度的錯(cuò)誤判斷,進(jìn)而導(dǎo)致自身決策的失誤,引起不必要的經(jīng)濟(jì)損失;其次,是對(duì)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)信息的危害,由于相關(guān)會(huì)計(jì)主體所提供的會(huì)計(jì)信息的虛假,必然會(huì)通過(guò)統(tǒng)計(jì)環(huán)節(jié)反映到宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域,進(jìn)而導(dǎo)致宏觀經(jīng)濟(jì)信息的失真。因此,會(huì)計(jì)信息失真不僅在微觀領(lǐng)域構(gòu)成了對(duì)會(huì)計(jì)主體利益的侵害,更為嚴(yán)重的是構(gòu)成對(duì)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策科學(xué)性的威脅,就其性質(zhì)而言,是一種擾亂一國(guó)經(jīng)濟(jì)秩序的 “公害” 性質(zhì)的行為,失真會(huì)計(jì)信息的提供者一旦被確定,即應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任,只有責(zé)任到位,才能遏制會(huì)計(jì)失真現(xiàn)象的蔓延。
二、 會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任的理論分析通過(guò)上述分析,會(huì)計(jì)信息失真必須承擔(dān)責(zé)任,與此同時(shí),正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任的理論基礎(chǔ),對(duì)于正確處理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。對(duì)此,筆者認(rèn)為,其主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體的相互責(zé)任理論、 社會(huì)責(zé)任理論、 主觀故意責(zé)任理論以及違法界限責(zé)任理論四個(gè)方面。
1.會(huì)計(jì)主體的相互責(zé)任理論。會(huì)計(jì)主體的相互責(zé)任,是指各會(huì)計(jì)主體之間,在相互發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí),為滿足各自對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求,所負(fù)有的誠(chéng)實(shí)地向?qū)Ψ教峁┱鎸?shí)會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)信息的責(zé)任。按照會(huì)計(jì)主體相互責(zé)任的理論,該責(zé)任對(duì)于發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的各主體而言是相互的,不是單項(xiàng)的,它是會(huì)計(jì)主體之間發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的基本前提,并且是根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同,以及相對(duì)方的要求來(lái)履行義務(wù)的。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不同,相對(duì)方的要求不同,相互所提供的會(huì)計(jì)信息的程度也不盡相同。因此,在相互責(zé)任條件下,會(huì)計(jì)主體所承擔(dān)的提供的會(huì)計(jì)信息不是全方位的,而是有限度的。
2.社會(huì)責(zé)任理論。在現(xiàn)代社會(huì),取得會(huì)計(jì)主體資格的一項(xiàng)基本義務(wù),即是在取得會(huì)計(jì)主體資格之后,履行接受國(guó)家管理,維護(hù)社會(huì)公共利益與秩序的職責(zé)。就接受國(guó)家管理而言,主要是指接受國(guó)家機(jī)關(guān)的財(cái)經(jīng)會(huì)計(jì)方面的管理,其既包括遵守國(guó)家有關(guān)財(cái)經(jīng)方面的法律、 法規(guī)、 政策等內(nèi)容。對(duì)于向宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)提供的會(huì)計(jì)信息,以及作為上市公司依法向股民及社會(huì)公眾公布的有關(guān)上市公司財(cái)務(wù)運(yùn)作狀況的財(cái)會(huì)信息而言,由于其關(guān)系到社會(huì)公共利益與秩序的維護(hù),因此,此方面會(huì)計(jì)信息的提供與公示直接表明了會(huì)計(jì)主體履行社會(huì)責(zé)任的程度。張?zhí)旌? 王學(xué)良會(huì)計(jì)信息的提供與公示直接表明了會(huì)計(jì)主體履行社會(huì)責(zé)任的程度。
3.主觀故意責(zé)任理論。按照責(zé)任原理,追究某些行為是否承擔(dān)責(zé)任時(shí),判斷其主觀是否具有故意,具有特別重要的意義。因?yàn)?通常情況下,只有行為人主觀上系故意時(shí),才能視其為主觀上的過(guò)錯(cuò),它也是必須追究法律責(zé)任之必要條件。所謂故意,即是會(huì)計(jì)主體為達(dá)到自身利益,故意弄虛作假提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息之行為。當(dāng)該故意行為造成他人或社會(huì)損失時(shí),自然應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。值得注意的是,就會(huì)計(jì)信息的搜集、 整理與提供而言,除故意行為外,會(huì)計(jì)信息的失真,還可能是由于會(huì)計(jì)的技術(shù)性錯(cuò)誤導(dǎo)致。其中,技術(shù)性錯(cuò)誤是基于會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)本身的問(wèn)題,所可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息的失真,如由于會(huì)計(jì)核算中或有事項(xiàng)的存在即形成會(huì)計(jì)信息的不真實(shí),這種現(xiàn)象的存在,是經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象本身的復(fù)雜性所致,是客觀存在的,非會(huì)計(jì)主體主觀原因引起;而會(huì)計(jì)過(guò)失錯(cuò)誤則是指由于會(huì)計(jì)主體的具體工作人員的業(yè)務(wù)水平或工作中的粗心大意所造成的會(huì)計(jì)核算上的差錯(cuò)。從實(shí)踐情況看,由于會(huì)計(jì)工作的繁瑣性特點(diǎn)的客觀存在,其也是不可避免的。正因?yàn)檫@樣,如同統(tǒng)計(jì)一樣,會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與信息的處理也應(yīng)允許有一定的誤差,這種誤差是會(huì)計(jì)信息本身應(yīng)包含的因素,其法定范圍內(nèi)的“失真” 并不構(gòu)成對(duì)其他會(huì)計(jì)主體與社會(huì)公益的侵害,也不承擔(dān)責(zé)任。
4.違法界限責(zé)任理論。故意提供失真的會(huì)計(jì)信息行為是違法行為,但違法理論表明,違法有一般違法與嚴(yán)重違法之分。在一般違法情況下,違法者承擔(dān)的是民事違約與賠償責(zé)任、 行政處罰或行政處分責(zé)任、 經(jīng)濟(jì)受懲罰責(zé)任,只有在觸犯刑律時(shí),才承擔(dān)嚴(yán)重違法之責(zé)任,此點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)信息失真而言,同樣適用。
三、 我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任的規(guī)定現(xiàn)代法律責(zé)任區(qū)分為刑事法律責(zé)任、 行政法律責(zé)任和民事法律責(zé)任三種。這三種法律責(zé)任性質(zhì)不同、 承擔(dān)責(zé)任的方式不同,從而在法律的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中擔(dān)負(fù)著不同的功能。刑事責(zé)任和行政責(zé)任打擊和遏制違法犯罪行為,剝奪行為人進(jìn)一步實(shí)施犯罪的客觀條件,從而恢復(fù)正常的社會(huì)秩序;而民事責(zé)任則重在消除違法行為的后果,使當(dāng)事人因違法行為而失衡的利益得以恢復(fù)原狀,使受害人的利益得到救濟(jì)。因此,刑事責(zé)任和行政責(zé)任主要體現(xiàn)了 “懲罰” ,民事責(zé)任主要體現(xiàn) “補(bǔ)償” 。鑒于會(huì)計(jì)信息失真的載體形式是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)憑證、 賬簿及報(bào)表等會(huì)計(jì)資料的纂改或虛構(gòu)所形成的,因此,我國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任的規(guī)定,主要是通過(guò)以下規(guī)定予以體現(xiàn):
1.會(huì)計(jì)主體的相互責(zé)任。會(huì)計(jì)主體的相互責(zé)任主要表現(xiàn)為合同責(zé)任,即當(dāng)合同當(dāng)事人一方給對(duì)方提供的經(jīng)濟(jì)信息(包括會(huì)計(jì)信息)為虛假并且造成其經(jīng)濟(jì)損失時(shí),將承提相應(yīng)的法律責(zé)任。依我國(guó)現(xiàn)行 《合同法》 規(guī)定,該責(zé)任又分為合同成立前責(zé)任和合同成立后責(zé)任兩種。前者是指締約過(guò)失責(zé)任,即當(dāng)事人在訂立合同過(guò)程中,故意隱瞞與訂立合同有關(guān)的重要事實(shí)或者提供虛假情況,給對(duì)方造成損失的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)損害賠償責(zé)任(合同法第42 條) ;后者是指對(duì)于已成立的合同而言,當(dāng)發(fā)現(xiàn)合同一方有以欺詐手段訂立合同并使合同另一方在違背真實(shí)意思的情況下訂立合同的,合同為無(wú)效的或可變更或可撤銷的合同。其中,對(duì)于損害國(guó)家、 集體或者第三人利益的將被有關(guān)部門(mén)宣布為無(wú)效合同,除承擔(dān)有關(guān)賠償責(zé)任外,對(duì)因之取得的財(cái)產(chǎn)或利益還負(fù)有收歸國(guó)有或者返還集體與第三人的責(zé)任;對(duì)于僅涉及合同當(dāng)事人利益的,有過(guò)錯(cuò)的一方應(yīng)當(dāng)賠償對(duì)方因此所受到的損失,雙方都有過(guò)錯(cuò)的,應(yīng)當(dāng)各自承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任(合同法第52 條、 54 條、 58 條、 59 條) 。
2.合同詐騙罪與簽定合同失職被騙罪責(zé)任。對(duì)于上述行為,應(yīng)確認(rèn)合同一方為以非法占有為目的,在簽定、 履行合同過(guò)程中,以虛構(gòu)事實(shí)或隱瞞真相的方法,騙取對(duì)方當(dāng)事人的財(cái)物,數(shù)額較大時(shí),則構(gòu)成合同詐騙罪。犯該罪的,處3 年以下有期徒刑或者拘役,并處或者單處罰金;數(shù)額巨大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的,處3 年以上或者(上接第60 頁(yè)) 10 年以下有期徒刑,并處罰金;數(shù)額特別巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的,處10 年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑,并處罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。單位犯該罪的,對(duì)單位判處罰金,并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員,依照前述規(guī)定處罰(刑法第224 條、 231 條) 。與合同詐騙罪責(zé)任相對(duì)應(yīng),為保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)利益,對(duì)于國(guó)有公司、 企業(yè)、 事業(yè)單位直接負(fù)責(zé)的主管人員,在簽訂、 履行合同過(guò)程中,因嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任被詐騙,致使國(guó)家利益遭受重大損失的,則以簽訂、 履行合同失職被騙罪論處,可處3 年以下有期徒刑或者拘役;致使國(guó)家利益遭受特別重大損失的,處3 年以上7 年以下有期徒刑(刑法第167 條) 。
3.偽造、 變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、 會(huì)計(jì)賬簿,編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任。偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、 會(huì)計(jì)賬簿、 編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告,是造成會(huì)計(jì)信息失真的主要原因,對(duì)此, 《會(huì)計(jì)法》 第43 年規(guī)定,對(duì)于一般違法行為,由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)予以通報(bào),可以對(duì)單位并處5000 元以上 10 萬(wàn)元以下的罰款;對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員,可以處 3000 元以上 5 萬(wàn)元以下的罰款;屬于國(guó)家工作人員的,還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予撤職直至開(kāi)除的處分;對(duì)其中的會(huì)計(jì)人員,并由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)。對(duì)于嚴(yán)重違法,構(gòu)成犯罪的行為,依法追究刑事責(zé)任。為此, 《刑法》 專門(mén)規(guī)定有公司提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告罪(第 161 條)和中介組織人員提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,嚴(yán)重?fù)p害股東和社會(huì)公眾利益的,可對(duì)公司的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接負(fù)責(zé)人員,處3 年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金;索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物而犯罪的,處 5 年以上 10 年以下有期徒刑,并處罰金。單位犯該罪的,對(duì)單位判處罰金,并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員,依前述規(guī)定處罰。
4.授意、 指使、 強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、 會(huì)計(jì)人員及其他人員偽造、 變?cè)焯摷贂?huì)計(jì)信息的責(zé)任。依 《會(huì)計(jì)法》 第 45 條規(guī)定,對(duì)于授意、 指使、 強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、 會(huì)計(jì)人員及其他人員偽造、 變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、 會(huì)計(jì)賬簿,編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為,可以處5000 元以上5 萬(wàn)元以下的罰款;屬于國(guó)家工作人員的,還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予降級(jí)、 撤職、 開(kāi)除的行政處分。構(gòu)成犯罪的依法追究其刑事責(zé)任。四、 我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真的民事責(zé)任的規(guī)定不足在新修訂的 《會(huì)計(jì)法》 第六章 “法律責(zé)任” 的規(guī)定中,列明了單位負(fù)責(zé)人及其他責(zé)任人違反本法規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的行政或刑事責(zé)任,但沒(méi)有涉及民事責(zé)任的內(nèi)容。在 《公司法》 、 《證券法》 法律責(zé)任的規(guī)定中雖然對(duì)民事責(zé)任均有涉及,卻非常簡(jiǎn)單。而民事賠償責(zé)任對(duì)造假者而言,將承擔(dān)巨大的成本風(fēng)險(xiǎn),其作用絕不是行政處罰所能替代。況且 《會(huì)計(jì)法》 規(guī)定行政處罰金額個(gè)人最高是5 萬(wàn)元,單位最高是10 萬(wàn)元,這對(duì)于預(yù)期收入幾百萬(wàn)、 幾千萬(wàn)的造假者來(lái)說(shuō)是微不足道的。因此,由于會(huì)計(jì)信息披露而導(dǎo)致的民事責(zé)任問(wèn)題,或會(huì)計(jì)信息披露在什么情況下應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任,應(yīng)該在配套法規(guī)中有一個(gè)明確的規(guī)定,使作假者即使逃脫了牢獄之災(zāi),也可能因?yàn)榫揞~的民事賠償而傾家蕩產(chǎn)。
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