一、人力資源與人力資源會計
在世界經(jīng)濟發(fā)展到知識經(jīng)濟的今天，人才的作用已初見端倪，世界高新技術(shù)革命的浪潮，已經(jīng)把世界經(jīng)濟的競爭從物質(zhì)資源競爭推向人力資源的競爭，掌握知識和技術(shù)，具有創(chuàng)新精神和創(chuàng)造能力的人才已成為經(jīng)濟社會發(fā)展的主導(dǎo)。對人力資源的開發(fā)、利用和管理將是企業(yè)經(jīng)營管理的根本所在。一個企業(yè)是否具有競爭力，是否具有發(fā)展前景，決定因素已不限于經(jīng)營規(guī)模的大小，財產(chǎn)物質(zhì)的多少，而是更取決于是否擁有豐富的人力資源，是否對人力資源進行持續(xù)、有效的投資、開發(fā)和利用。經(jīng)濟發(fā)展水平越高，人力資源在經(jīng)濟發(fā)展中的作用也越大，人才成為經(jīng)濟資源中最重要的因素，是企業(yè)財富的真正象征和源泉。因此，將人力資源作為資產(chǎn)，對其加以確認(rèn)、計量、記錄和報告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部利益關(guān)系人對經(jīng)濟決策的信息需要，這成為時代的必然要求。
人力資源會計是通過對企業(yè)中人力資源投資的成本、價值進行確認(rèn)、計量、記錄和報告，以為利益相關(guān)者提供企業(yè)的人力資源信息，便于他們做出正確的經(jīng)濟決策。它是企業(yè)專門計量和反映人力資源信息的會計程序和方法。
我國傳統(tǒng)會計核算體系將人力投資支出費用化，難以對人力資源進行確認(rèn)、計量、記錄和報告，在人力資源投資迅猛增加、人力資源支出比重日益加大的今天，費用化往往導(dǎo)致低估企業(yè)收益，而在人力資源損耗階段卻又會高估收益，這與真實的情況不符合，必然導(dǎo)致會計信息不真實，無法為企業(yè)管理當(dāng)局、廣大投資者、債權(quán)人、國家經(jīng)濟管理部門提供他們所需要的人力資源信息。建立了人力資源會計后，改變了傳統(tǒng)會計把人力資源支出都作為當(dāng)期費用列支的做法，而是將人力資源投資支出資本化，確認(rèn)人力資產(chǎn)為企業(yè)的重要資產(chǎn)，同時確認(rèn)勞動者的權(quán)益，并按貢獻大小參與企業(yè)盈余的分配，促使企業(yè)的經(jīng)營者、管理者、勞動者充分重視人力資產(chǎn)的作用，承認(rèn)勞動者的貢獻和權(quán)益，發(fā)揮勞動者的積極性和聰明才智，為企業(yè)和社會創(chuàng)造更多的財富。
人力資源會計是人力資源管理與會計學(xué)相結(jié)合的新學(xué)科，是會計學(xué)科發(fā)展的一個新領(lǐng)域。
二、人力資源會計的確認(rèn)
１、首先，人力資源是企業(yè)的資產(chǎn)。人力資源會計與傳統(tǒng)會計的本質(zhì)區(qū)別就在于人力資源會計將人力資源投資視為資產(chǎn)，而傳統(tǒng)會計則作為費用。所以談?wù)撊肆Y源會計，首先就要確認(rèn)人力資源是否是資產(chǎn)？
資產(chǎn)，是企業(yè)擁有或控制的，能夠以貨幣計量，預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源。據(jù)此定義，人力資源是企業(yè)的資產(chǎn)，因為人力資源是指人的勞動能力，勞動者的這種勞動能力顯然是可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入的；而且，人力資源的成本，即企業(yè)投資在人力資源上的招聘費、培訓(xùn)費、保險費、工資及福利費等支出都是能夠以貨幣計量的；還有，人力資源也是企業(yè)可以實際控制的，一旦勞動者被企業(yè)雇傭，他的勞動力事實上就已經(jīng)為企業(yè)所控制，在勞動契約解除以前，勞動者不能再自由的向他人出售勞動力，特別是正常上班時間，勞動者的時間和所做的事都不能為自己所控制。所以，企業(yè)的人力資源是企業(yè)所擁有或控制的，能夠以貨幣計量，能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的重要經(jīng)濟資源，是企業(yè)的重要資產(chǎn)。
２、其次，人力資源應(yīng)屬企業(yè)的無形資產(chǎn)。因為，無形資產(chǎn)是不具有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，具有無實物形態(tài)、用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人或為管理而持有、可以在一個以上的會計期間為企業(yè)提供經(jīng)濟效益、所提供的未來經(jīng)濟效益具有不確定性等特征。人力資源符合上述定義和特征：（1）人力資產(chǎn)不具備實物形態(tài)。人力資產(chǎn)本質(zhì)上是指員工的服務(wù)能力和潛力，這種能力、潛力是沒有實物形態(tài)的；（2）人力資產(chǎn)是用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或管理的人力資源；（3）人力資產(chǎn)投資的受益期通常在一個會計期間以上，服務(wù)期低于一個會計期間的員工的工資等支出一般直接計入當(dāng)期損益，而不予以資本化；（4）人力資產(chǎn)到底能為企業(yè)帶來多大的效益是很難估計的，另外，由于人才的流動性大，使人力資產(chǎn)的受益期事實上也很難確定。綜上所述，人力資源應(yīng)屬企業(yè)的無形資產(chǎn)。
三、人力資源會計的計量
人力資源會計的計量是指人力資產(chǎn)的計價問題，其關(guān)鍵是對投資在人力資源上的支出進行資本化與費用化的劃分。人力資源投資支出主要包括以下四個部分：
1、取得人力資源的支出。指企業(yè)為獲得人力資源所發(fā)生的各項支出，包括：招聘廣告費，支付招聘中介機構(gòu)手續(xù)費，招聘人員的差旅費、接待費、材料費，招聘面試費，體檢費，從事招聘工作人員的工資、獎金，支付被錄用人員的遷移費、差旅費及安置時的行政費用等。
2、維護人力資源的支出。指企業(yè)對所聘用的員工，在企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營期間所發(fā)生的各項經(jīng)常性支出，如工薪及獎金支出、勞動保健支出、醫(yī)療保健支出、社會保險支出、人事管理部門支出等。
3、開發(fā)人力資源的支出。指企業(yè)為提高員工的素質(zhì)和技能而發(fā)生的各項支出，如見習(xí)支出、崗前培訓(xùn)支出，在職培訓(xùn)支出，脫產(chǎn)培訓(xùn)支出等。
上述支出并非都計入人力資產(chǎn)的成本予以資本化，而是只有那些受益期限超過一年以上的支出才予以資本化，其余的則應(yīng)費用化。具體講，就是將發(fā)生額比較大的人力資源取得支出和開發(fā)支出予以資本化，而將日常維護支出和發(fā)生額比較小的人力資源取得支出和開發(fā)支出予以費用化，直接計入當(dāng)期損益。
由于人力資源的投資成本與其實際價值往往不符，由此會對會計信息的決策相關(guān)性與有用性帶來影響。為彌補這一缺陷，我個人認(rèn)為可以通過采用一定的合理的方法和程序，對人力資產(chǎn)的實際價值（預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）進行評估、估價或描述，并將該信息在會計報告附注中予以適當(dāng)披露。
四、人力資源會計的核算
（一）人力資源會計核算的基本原則
1、重要性原則。人力資源會計應(yīng)重點核算和提供企業(yè)骨干性人力資源的信息，并將投資在這部分人力資源上的支出作為資本性支出，計入人力資產(chǎn)的成本，并在以后使用過程中分期攤銷，這些信息應(yīng)重點加以揭示；而對一般性職員的相關(guān)支出則直接費用化。這樣區(qū)別核算，既能提供更加相關(guān)的會計信息，又可簡化核算，體現(xiàn)重要性原則。
2、歷史成本原則。即將招聘、培訓(xùn)和開發(fā)人才等一切人力資源方面的支出作為人力資產(chǎn)的成本入賬，其數(shù)據(jù)根據(jù)原始發(fā)生額歸集，客觀可靠。
3、成本效益原則。人力資源會計在很多方面發(fā)揮了較大的作用，但在核算時還應(yīng)考慮對那些核算成本較高，對決策意義不大的核算項目可不予揭示。
4、劃分資本性支出與收益性支出原則。將形成人力資產(chǎn)的數(shù)額相對較大的招聘廣告費、職工培訓(xùn)費、職工教育經(jīng)費、稀有人才離職損失費等作為資本性支出，予以資本化；而將發(fā)生額比較均衡的日常工資及福利費，發(fā)生額較小的招聘費、培訓(xùn)費等支出直接計入當(dāng)期損益，作為收益性支出。
（二）賬戶設(shè)置
人力資源會計核算主要涉及資本化人力資源成本的歸集分配、人力資產(chǎn)價值的確認(rèn)、人力資產(chǎn)成本的攤銷、人力資產(chǎn)價值損失以及費用化人力資源支出的處理等幾部分。為此，需要設(shè)置如下基本賬戶：
1、“人力資產(chǎn)”賬戶：總括反映人力資產(chǎn)的增減變動情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本，本賬戶按職工類別設(shè)置明細賬戶。
2、“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶：其貸方反映人力資產(chǎn)的累計分期攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計攤銷額，余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計攤銷額，本賬戶應(yīng)按照對應(yīng)的人力資產(chǎn)明細賬設(shè)立相應(yīng)的明細賬戶。其備抵“人力資產(chǎn)”賬戶后剩下的余額反映“人力資產(chǎn)”投資成本的攤余價值。
３、“人力資產(chǎn)取得和開發(fā)”賬戶：這是個成本計算性質(zhì)的過渡賬戶，用以分類匯集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資成本，借方反映人力資產(chǎn)投資支出的實際數(shù)額，貸方反映人力資源取得和開發(fā)完成后轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶的金額，期末余額在借方，表示尚處于取得和培訓(xùn)階段的人力資源投資成本。本賬戶應(yīng)設(shè)置“人力資產(chǎn)取得成本”和“人力資產(chǎn)開發(fā)成本”兩個明細賬戶分別核算。
4、“勞動者權(quán)益”賬戶：該賬戶屬于勞動者權(quán)益類賬戶，用來反映職工因投入勞動力而對企業(yè)享有的權(quán)益。職工加入企業(yè)為企業(yè)投入人力資產(chǎn)時，勞動者權(quán)益增加記貸方，當(dāng)職工離開企業(yè)導(dǎo)致勞動者權(quán)益減少時記借方。期末余額在貸方，表示企業(yè)勞動者對企業(yè)享有的權(quán)益總額。本賬戶應(yīng)按照勞動者的類別和具體名稱設(shè)置明細賬核算。
（三）基本賬務(wù)處理
１、當(dāng)雇員被錄用時，應(yīng)該根據(jù)人力資源評估機構(gòu)對其評估的價值，借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“勞動者權(quán)益”賬戶。年終，企業(yè)應(yīng)對其人力資源價值進行評估清查，如評估價大于原賬面價值，應(yīng)按差額部分，借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“勞動者權(quán)益”賬戶，反之，則作相反的分錄。當(dāng)雇員被解雇后應(yīng)按評估價值借記“勞動者權(quán)益”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。
2、企業(yè)進行人力資源投資，發(fā)生應(yīng)予資本化的招聘、選拔、培訓(xùn)、開發(fā)等費用時，借記“人力資產(chǎn)取得和開發(fā)”賬戶，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等賬戶，雇員正式交付給有關(guān)部門使用，結(jié)轉(zhuǎn)人力資源開發(fā)成本時，借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)取得和開發(fā)”賬戶。發(fā)生應(yīng)予費用化的日常維護支出（如工資、獎金等）時，借記“××費用”賬戶，貸記“應(yīng)付工資”等賬戶。
３、攤銷人力資源投資時，借記“××費用”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶。
4、期末，將“人力資產(chǎn)”賬戶余額減去“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶余額，即得人力資產(chǎn)的攤余價值（凈值）。
五、人力資源會計信息的報告與披露
對人力資源會計報告，我認(rèn)為應(yīng)分為兩部分：對外報告與對內(nèi)報告。
1、對外報告。（1）“人力資產(chǎn)”在財務(wù)報表中的列示，我認(rèn)為可列于長期投資和固定資產(chǎn)之間，因為對人力資源投資而形成的人力資產(chǎn)，其持續(xù)期往往大于一年，而又一般短于固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命，考慮到其流動性，應(yīng)列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。將人力資產(chǎn)攤銷列在人力資產(chǎn)項目之后，可揭示人力資產(chǎn)的凈值。這樣列示人力資產(chǎn)，可使管理者注意到企業(yè)人力資源的價值，并為提高人力資源效益而設(shè)計和執(zhí)行最佳的管理決策。（2）與此同時，將“勞動者權(quán)益”項目列示在實收資本之后，以完整反映企業(yè)所有者權(quán)益。
另一方面，在會計報表附注中，應(yīng)從靜態(tài)和動態(tài)兩方面，定性和定量相結(jié)合，詳細揭示本企業(yè)人力資源的狀況。從靜態(tài)方面，應(yīng)報告期末人力資產(chǎn)價值占企業(yè)總資產(chǎn)價值的比率，企業(yè)員工的數(shù)量、學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況；從動態(tài)方面，應(yīng)揭示報告期間追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重，以及人力資源進出等數(shù)據(jù)，以反映企業(yè)人力資源信息的全貌。
2、對內(nèi)報告。內(nèi)部報告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別是對那些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值，人力資源投入產(chǎn)出比，對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨分析成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。
作者：李立萍 文章來源：云南省人民政府國有資產(chǎn)管理委員會 650000
