摘 要
隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，績(jī)效審計(jì)成為傳統(tǒng)審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)與最高階段，但國(guó)內(nèi)外對(duì)于該問(wèn)題的研究卻剛剛開始。本文針對(duì)績(jī)效審計(jì)在微觀領(lǐng)域的兩個(gè)重要分支：環(huán)境績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)進(jìn)行了探討研究，著重對(duì)二者的性質(zhì)關(guān)系、審計(jì)程序和評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行比較分析，最后提出當(dāng)前存在的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)需解決的難點(diǎn)問(wèn)題。
關(guān)鍵詞 環(huán)境績(jī)效審計(jì) 財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì) 績(jī)效審計(jì)
Study on Environmental performance and
Financial performance auditing
Abstract：
With the development of economics, performance auditing is becoming the inevitable trend and highest stage of traditional auditing. However, the development of this area is still in its initial stage. In this paper, two of the most important branches of microscopic performance auditing, environmental performance auditing and financial performance auditing are investigated. The properties, auditing procedures and evaluation indicators of the two type auditing are compared. Finally, the difficulties of environmental performance auditing need to be solved currently are proposed.
Keywords： Environmental performance auditing，F(xiàn)inancial performance auditing，Performance auditing
一、績(jī)效審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)與最高階段
績(jī)效審計(jì)首見(jiàn)于美國(guó)二十世紀(jì)四十年代提出的“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”概念。各國(guó)對(duì)于績(jī)效審計(jì)名稱不盡相同，但實(shí)質(zhì)一樣。如，英國(guó)、加拿大為“現(xiàn)金價(jià)值審計(jì)或價(jià)值為本審計(jì)”，澳大利亞為“效率審計(jì)”，瑞典為“效果審計(jì)”，也有“全面審計(jì)”、“綜合審計(jì)”，中國(guó)香港為“衡工量值審計(jì)”，大陸在《審計(jì)法》中稱為“效益審計(jì)”，而實(shí)踐中稱為“績(jī)效審計(jì)”。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在1986年第12屆國(guó)際會(huì)議上，建議以“績(jī)效審計(jì)”（Performance Auditing）統(tǒng)一名稱[1]，并提出績(jī)效審計(jì)即“3E”審計(jì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)的審計(jì)。
績(jī)效審計(jì)對(duì)于“3E”的重視充分體現(xiàn)了未來(lái)的審計(jì)雖然是以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，但是已經(jīng)不單單局限于對(duì)經(jīng)濟(jì)單位財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性、合法性和合規(guī)性發(fā)表審核意見(jiàn)，而是對(duì)資源耗用的經(jīng)濟(jì)效率進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而更全面、更有效地滿足各方審計(jì)委托人多層次的需要。目前，各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段不同，財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的比重也不一樣，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，績(jī)效審計(jì)呈現(xiàn)出的比重越高，如美國(guó)財(cái)務(wù)審計(jì)僅占審計(jì)總數(shù)的一成多，而績(jī)效審計(jì)超過(guò)85％；英國(guó)、加拿大的績(jī)效審計(jì)占40％左右，并且它們和西歐一些國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)還實(shí)施績(jī)效審計(jì)機(jī)構(gòu)、資金、計(jì)劃單列。進(jìn)入21世紀(jì)這種發(fā)展趨勢(shì)越來(lái)越顯著。因此，績(jī)效審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)的深化和發(fā)展，績(jī)效審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)與最高階段。
我國(guó)開展績(jī)效審計(jì)的時(shí)間不長(zhǎng)。2003年國(guó)家審計(jì)署頒布的《2003年至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，提出“要實(shí)行財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)與效益審計(jì)并重，逐年加大效益審計(jì)分量，爭(zhēng)取到2007年，投入效益審計(jì)力量占整個(gè)審計(jì)力量的一半左右”。這一戰(zhàn)略決策表明我國(guó)的審計(jì)發(fā)展方向與國(guó)際上是一致的。
二、財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)與環(huán)境績(jī)效審計(jì)是績(jī)效審計(jì)的重要分支
績(jī)效審計(jì)首先是從財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)開始的，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題被提到意識(shí)日程，環(huán)境績(jī)效審計(jì)又成為一個(gè)重要的新分支。
（一）財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)是績(jī)效審計(jì)發(fā)展的最初表現(xiàn)形式
當(dāng)人們認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)查錯(cuò)防弊，保證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料和財(cái)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性的作用不能全面、有效地監(jiān)督和評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，對(duì)資金使用情況進(jìn)行績(jī)效審計(jì)成為了財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)最初的形態(tài)，也是目前績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。 財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)是在被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料真實(shí)、合法的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)圍繞單位或項(xiàng)目的資金節(jié)約情況、企業(yè)財(cái)務(wù)效益狀況、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)狀況、償債能力狀況、企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ冉?jīng)營(yíng)效果方面考評(píng)被審計(jì)事項(xiàng)。當(dāng)前財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)存在的形式有政府績(jī)效審計(jì)、投資績(jī)效審計(jì)等。
（二）環(huán)境績(jī)效審計(jì)在財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)基礎(chǔ)上進(jìn)一步延伸
隨著環(huán)境問(wèn)題的日益凸顯，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求人類在經(jīng)濟(jì)建設(shè)的同時(shí)注重環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)發(fā)展。因此，單純的財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)所涉及的范圍和對(duì)象就很有限：既不能對(duì)政府的資金投入及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、工程建設(shè)、設(shè)備技術(shù)改造等經(jīng)濟(jì)行為對(duì)環(huán)境的造成的影響進(jìn)行評(píng)價(jià)；也不能對(duì)環(huán)保項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)，而環(huán)境績(jī)效審計(jì)恰好可以彌補(bǔ)這一點(diǎn)。
環(huán)境績(jī)效審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，聯(lián)合相關(guān)專業(yè)人士對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析，是在財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)基礎(chǔ)上，更注重按照一定的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)定環(huán)境管理活動(dòng)的現(xiàn)狀和潛力，對(duì)提高環(huán)境管理績(jī)效提出建議，促進(jìn)其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績(jī)效的一種審計(jì)活動(dòng)。目前，我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)是以環(huán)保資金審計(jì)為起點(diǎn)和突破口的，這實(shí)際上也是財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)的一部分，但環(huán)境績(jī)效審計(jì)拓展了財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)的范圍，將與環(huán)境管理體系相關(guān)的考評(píng)納入其中，即在3E基礎(chǔ)上增加了對(duì)環(huán)境性（Environment）這個(gè)非經(jīng)濟(jì)因素的審計(jì)。因此，它是財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)的延伸。
（三）財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)與環(huán)境績(jī)效審計(jì)在環(huán)境工程項(xiàng)目上的重疊
2001年初，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織所屬的環(huán)境審計(jì)工作小組向各成員印發(fā)了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》[2]，《指南》的第二部分重點(diǎn)闡述了環(huán)境績(jī)效審計(jì)的可包含的五項(xiàng)內(nèi)容，雖然《指南》僅是對(duì)各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)一個(gè)方向的指引和參照，但其中的第二項(xiàng)“對(duì)政府環(huán)境項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行的審計(jì)”是環(huán)境績(jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容之一已經(jīng)基本得到公認(rèn)，而該領(lǐng)域正是財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)與環(huán)境績(jī)效審計(jì)的交叉重合點(diǎn)。
以我國(guó)城市污水處理廠為例，全國(guó)環(huán)境監(jiān)察系統(tǒng)2004年對(duì)全國(guó)的城市污水處理廠運(yùn)行情況開展了一次專項(xiàng)檢查，已建成的532座污水處理廠中，51.7％非正常運(yùn)行；20.9％出水水質(zhì)超標(biāo)； 36.1%的污水處理廠因收集管網(wǎng)不配套難以正常運(yùn)行；實(shí)際污水處理量?jī)H為設(shè)計(jì)處理能力的65.9%。2003年深圳率先實(shí)行績(jī)效審計(jì)，在對(duì)該市污水處理廠的審計(jì)中發(fā)現(xiàn)：（1）該項(xiàng)目閑置浪費(fèi)嚴(yán)重，設(shè)備利用率不足六成，污水處理量不足，不能充分發(fā)揮政府投資項(xiàng)目的規(guī)模效益。（2）項(xiàng)目建設(shè)資金搭車超額建設(shè)職工宿舍，辦公樓、食堂等非生產(chǎn)性設(shè)施配置高造成閑置浪費(fèi)。另外還存在比較嚴(yán)重的重建輕管、項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)管理不力等其它問(wèn)題，使效益難于充分發(fā)揮。然而深圳僅是一個(gè)代表，不少城市均存在此現(xiàn)象，卻并未進(jìn)行績(jī)效審計(jì)監(jiān)督。
三、兩者的審計(jì)程序比較
在對(duì)英、法、德、美、澳等績(jī)效審發(fā)展相對(duì)較早的國(guó)家比較研究中可以發(fā)現(xiàn)，盡管各審計(jì)步驟的名稱或表述有所差別，但績(jī)效審計(jì)程序上有相通之處：基本都包括傳統(tǒng)審計(jì)階段（準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告階段）和后續(xù)審計(jì)階段，圖1是績(jī)效審計(jì)程序圖。但略有不同的是，各國(guó)對(duì)績(jī)效審計(jì)報(bào)告的使用方式各異。例如法國(guó)，對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的違法問(wèn)題審計(jì)法院檢察長(zhǎng)可以通過(guò)司法部長(zhǎng)通知上訴法院檢察長(zhǎng)提起公訴，以追究當(dāng)事人的刑事責(zé)任，強(qiáng)調(diào)利用審計(jì)報(bào)告的鑒證作用對(duì)違法行為進(jìn)行處罰；而瑞士則將審計(jì)報(bào)告予以公開，使得被審計(jì)單位迫于輿論的壓力對(duì)報(bào)告反映的問(wèn)題和提出的建議做出積極的回應(yīng)[3]，他們看重的是報(bào)告所提審計(jì)建議的采納情況。顯然，無(wú)論是財(cái)務(wù)審計(jì)還是環(huán)境審計(jì)，都不僅只著眼于對(duì)被審計(jì)單位或?qū)徲?jì)項(xiàng)目現(xiàn)時(shí)的評(píng)價(jià)，更注重未來(lái)資源利用狀況的改善，內(nèi)部管理系統(tǒng)的改進(jìn)以及相關(guān)措施的實(shí)施到位情況。
圖1 績(jī)效審計(jì)程序圖
財(cái)務(wù)績(jī)效與環(huán)境績(jī)效審計(jì)程序的不同之處在于回訪（跟蹤）審計(jì)的效果。跟蹤審計(jì)的根本目的不是簡(jiǎn)單的檢查，而是把上一次審計(jì)的后提出的審計(jì)建議作為新的衡量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)再作一次嚴(yán)格的績(jī)效審計(jì)。較財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)而言，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的“事前”控制或者“事中”控制性更強(qiáng)一些。表1是財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)主要指標(biāo)，它通常用于在經(jīng)濟(jì)組織的一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期結(jié)束時(shí)或經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目告一段落時(shí)對(duì)經(jīng)營(yíng)效果進(jìn)行考評(píng)，而針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出的改進(jìn)建議也只有在下一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期或者新項(xiàng)目中實(shí)施或者彌補(bǔ)。對(duì)資金的績(jī)效審計(jì)更是如此，資金已經(jīng)被耗費(fèi)了，所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題也只能在以后類似的經(jīng)濟(jì)情況中防微杜漸。而環(huán)境管理和環(huán)境建設(shè)、改造項(xiàng)目等的周期一般都比較長(zhǎng)，并且環(huán)境問(wèn)題具有持續(xù)性，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的部分內(nèi)容可以在項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)程中實(shí)時(shí)地進(jìn)行評(píng)價(jià)，例如環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況，包括 “三同時(shí)”制度等；項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況，如污染源治理情況、污染物回收利用情況等等。由此在環(huán)境績(jī)效審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題可以在后期的項(xiàng)目建設(shè)或改造過(guò)程中改進(jìn)，使得環(huán)境績(jī)效審計(jì)的“事前、事中”控制和“持續(xù)性”控制的效果更加明顯。
四、兩者的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)方法比較
（一）財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)以考核財(cái)務(wù)管理效果為基礎(chǔ)
財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)多種多樣，根據(jù)不同的企業(yè)類型也會(huì)略有不同，基本包括定性指標(biāo)和定量指標(biāo)兩大類。定性的指標(biāo)反映一定時(shí)期管理和生產(chǎn)力等非計(jì)量因素對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響。它也會(huì)因企業(yè)性質(zhì)而變，大致包括產(chǎn)品市場(chǎng)占有能力、技術(shù)設(shè)備更新能力、企業(yè)未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略、長(zhǎng)期發(fā)展能力的預(yù)測(cè)等。定量的指標(biāo)更加有利于進(jìn)行直觀的績(jī)效評(píng)價(jià)，如表1所示。這些評(píng)價(jià)指標(biāo)實(shí)際上是財(cái)務(wù)管理中對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核時(shí)常用的，可以說(shuō)財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)和鑒證的工具，因此，其評(píng)價(jià)指標(biāo)亦是以考核財(cái)務(wù)管理效果為基礎(chǔ)的。
(二)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的雙變量指標(biāo)評(píng)價(jià)法
目前，環(huán)境績(jī)效審計(jì)還沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)體系與標(biāo)準(zhǔn)，參照財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)，環(huán)境績(jī)效審計(jì)同樣分為定性指標(biāo)和定量指標(biāo)兩大類。定性指標(biāo)主要針對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)中的合規(guī)性、合法性展開的，包括評(píng)價(jià)政府制定的環(huán)境政策執(zhí)行效果；審查環(huán)境項(xiàng)目的實(shí)施是否真正有助于防治環(huán)境污染；調(diào)查環(huán)保專項(xiàng)資金的投入使用情況是否達(dá)到了預(yù)期的效果和目標(biāo)；審查企業(yè)對(duì)環(huán)保方針、政策的執(zhí)行情況，并評(píng)價(jià)企業(yè)的環(huán)境內(nèi)部控制系統(tǒng)以及企業(yè)在治理環(huán)境中所產(chǎn)生的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益等等 [4]。
定量的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)又可分為單變量指標(biāo)和雙變量指標(biāo)。其中雙變量指標(biāo)通常以比率的形式表示，例如，單位產(chǎn)出的廢氣排放量、環(huán)保資金耗費(fèi)率等，因?yàn)橛辛斯餐谋容^基礎(chǔ)，使企業(yè)環(huán)境績(jī)效業(yè)績(jī)的比較相對(duì)科學(xué)化了。標(biāo)準(zhǔn)化的環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)使將環(huán)境變量和財(cái)務(wù)變量相結(jié)合；便于企業(yè)進(jìn)行縱向的和橫向的比較；也可以利用指標(biāo)預(yù)測(cè)環(huán)境問(wèn)題對(duì)未來(lái)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響。聯(lián)合國(guó)貿(mào)易與發(fā)展會(huì)議，在聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)中提出生態(tài)效率指標(biāo)可以較好地解決問(wèn)題其標(biāo)準(zhǔn)化公式為：
生態(tài)效率= 環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)/財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)[5]
其中環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)可根據(jù)審計(jì)的企業(yè)的不同來(lái)選取，如，水資源消耗量（噸）、固體廢棄物排放量（噸）、能源購(gòu)買數(shù)量（千焦或千瓦時(shí)）等。財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)的選擇以往通常選用“年銷售收入”，但其科學(xué)性欠佳。該報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為因?yàn)殇N售收入中既包含了企業(yè)購(gòu)買商品和勞務(wù)的成本，又有商品經(jīng)過(guò)企業(yè)的生產(chǎn)加工而附加的價(jià)值。以“增加值（銷售收入與購(gòu)入商品的和勞務(wù)成本的差額）”作為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)更精確。
審計(jì)過(guò)程中使用這一指標(biāo)時(shí)也應(yīng)該注意到，企業(yè)是否為了有意提高生態(tài)效率指標(biāo)，將對(duì)環(huán)境污染較為嚴(yán)重、能源消耗較多并且產(chǎn)生的附加值又不高的某些生產(chǎn)環(huán)節(jié)外包，使高污染行為外部化，轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)。這需要審計(jì)過(guò)程中注意披露更多的信息。
另外，對(duì)于環(huán)境績(jī)效的審核評(píng)價(jià)，當(dāng)前環(huán)保部門常用的各種雙變量指標(biāo)如：廢水處理率、廢品消耗率等等，因其比較計(jì)算的基礎(chǔ)不同，使得與環(huán)境相關(guān)聯(lián)的耗費(fèi)與收益之間缺乏聯(lián)系；并且當(dāng)前還有眾多單變量指標(biāo)計(jì)量和反映環(huán)境業(yè)績(jī)的指標(biāo)也同樣存在單位量綱不同、種類多不便于橫向企業(yè)間及行業(yè)、區(qū)域間比較，是在環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)審核中需要改善的。 總之，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及國(guó)際上對(duì)環(huán)境問(wèn)題的關(guān)注，績(jī)效審計(jì)被提到議事日程上來(lái)，作為績(jī)效審計(jì)的兩個(gè)主要分支：財(cái)務(wù)績(jī)效和環(huán)境績(jī)效審計(jì)，兩者雖有不同，卻也密切聯(lián)系，希望對(duì)于該問(wèn)題的探討能夠?yàn)橥七M(jìn)財(cái)務(wù)績(jī)效和環(huán)境績(jī)效審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展添磚加瓦。
[參考文獻(xiàn)]
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作者：薛珊珊 李山梅 王玲 文章來(lái)源：中國(guó)地質(zhì)大學(xué)（北京）
