一、核算程序
筆者認(rèn)為，在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時，針對所發(fā)生的每一筆交易或事項可按照以下思路，逐一加以判斷。
首先，如果產(chǎn)生的是永久性差異，會計處理很簡單，只需在計算應(yīng)納稅所得額時調(diào)整利潤總額，在利潤表中加以反映，而不涉及遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，無須在資產(chǎn)負(fù)債表中加以反映。
其次，如果產(chǎn)生的是暫時性差異，則遵循如下核算程序：
1.將資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債項目（遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債除外），依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則以及稅法確定其賬面價值與計稅基礎(chǔ)。
2.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，如果二者之間存在差異，應(yīng)將其區(qū)分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異（如表1所示，具體“賬面價值”與“計稅基礎(chǔ)”的確認(rèn)及產(chǎn)生差異的原因這里不再贅述）。
3.根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異以及稅率，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)有的金額，結(jié)合其期初余額，確認(rèn)當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)（或應(yīng)予轉(zhuǎn)回）的金額，作為遞延所得稅。
遞延所得稅=遞延所得稅負(fù)債（期末—期初余額）—遞延所得稅資產(chǎn)（期末—期初余額）
同時進(jìn)行相關(guān)的會計處理（轉(zhuǎn)回時作相反的分錄）：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負(fù)債
4.針對當(dāng)期所發(fā)生的每一交易或事項，依據(jù)稅法規(guī)定，計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
應(yīng)納稅所得額=利潤總額+（1）按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用±（2）計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額±（3）計入利潤表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額-（4）稅法規(guī)定的不征稅的收入±其他需要調(diào)整的因素
事實上，這里的（1）、（4）仍可理解為永久性差異，（2）、（3）為暫時性差異。
應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用所得稅率
5.確定利潤表中的所得稅費用。
所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
二、案例分析
【案例】宏達(dá)公司于2008年1月成立，當(dāng)年實現(xiàn)銷售收入3 000萬元，利潤總額 1 000萬元，公司預(yù)計今后各年會持續(xù)盈利，能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，稅率25%。當(dāng)年其他有關(guān)資料如下：
1.2008年上半年因冰雪災(zāi)害、汶川地震，公司公益性捐贈共計100萬元；另發(fā)生非公益性捐贈20萬元。
2.年度內(nèi)因國債投資而獲得的利息收益30萬元。
3.滬深股市因全球金融風(fēng)暴持續(xù)低迷，公司于2008年6月逢低購入甲企業(yè)股票20萬股，支付價款220萬元，其中包含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利20萬元（一個月后收到）。公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)；12月31日繼續(xù)持有，每股市價12元。
4.同時，公司另購入乙公司股票10萬股，價款150萬元，另支付手續(xù)費10萬元，公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)；年末每股市價18元。
5.本年預(yù)計產(chǎn)品質(zhì)量保證費用10萬元。
6.因未能如期向A公司交貨，支付罰款1萬元。
7.年末存貨賬面實際成本500萬元，預(yù)計可變現(xiàn)凈值390萬元，存貨期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。
8.年末應(yīng)收賬款余額600萬元，應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備60萬元；按稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備按期末應(yīng)收賬款余額的5‰計提可在稅前扣除。
9.本年發(fā)生500萬元的廣告費支出。
10. 公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了30萬元的籌建費用。
【分析】上述交易或事項會計處理與稅法規(guī)定所產(chǎn)生的差異如下：
1. 前者：“公益性捐贈”稅法允許稅前扣除（未超過年度會計利潤12%），故不產(chǎn)生差異；后者：“非公益性捐贈”稅法規(guī)定不得在稅前扣除，產(chǎn)生永久性差異。
2. 稅法規(guī)定國債利息收入屬于免稅收入，無須計入應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生永久性差異。
3. 稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值的上升無須納稅，在未來期間產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異40萬元（賬面價值240-計稅基礎(chǔ)200）；同時產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債10萬元（40×25%），因涉及當(dāng)期損益，增加當(dāng)期所得稅費用。
4. 同理，可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升形成的仍是應(yīng)納稅暫時性差異（賬面價值180-計稅基礎(chǔ)160），產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債5萬元（20×25%），但由于當(dāng)初會計處理時未涉及損益（增加的是資本公積），故此時應(yīng)沖減資本公積。
5. 稅法規(guī)定預(yù)計的“產(chǎn)品質(zhì)量保證費用”只能在未來實際發(fā)生時才能得以扣除，這10萬元在未來期間形成可抵扣暫時性差異，由于各年能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額（下7、8、9、10同），因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10×25%），沖減當(dāng)期所得稅費用。
6. 稅法規(guī)定支付的“罰金、罰款”等不得稅前扣除，形成永久性差異。
7. 存貨計提的跌價準(zhǔn)備，稅法規(guī)定需到未來發(fā)生實質(zhì)性損失時才能稅前扣除，在未來期間產(chǎn)生可抵扣暫時性差異110萬元（賬面價值390-計稅基礎(chǔ)500），進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)27.5萬元（110×25%），沖減當(dāng)期所得稅費用。
8. 稅法規(guī)定按應(yīng)收賬款期末余額按5‰計提的壞賬準(zhǔn)備，才能在稅前扣除，兩者之間的差額57萬元（60-600×5‰）在未來期間形成可抵扣暫時性差異，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)14.25萬元（57×25%），沖減當(dāng)期所得稅費用。
9. 稅法規(guī)定廣告費支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分（3 000×15%）允許當(dāng)期稅前扣除；超過部分50萬元（500-450）允許以后年度稅前扣除，形成可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬元（50×25%），沖減當(dāng)期所得稅費用。
注：如果該項是業(yè)務(wù)招待費，稅法規(guī)定按發(fā)生額的60%（500×60%）扣除，但由于最高不得超過當(dāng)年銷售收入的5‰（3 000×5‰），因此按15萬元扣除；超支金額285萬元（此為永久性差異）增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
10. 稅法規(guī)定列入當(dāng)期損益的籌建費用，該費用允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營之后三年內(nèi)分期稅前扣除。當(dāng)期稅前扣除10萬元，其余20萬元待未來期間稅前扣除，形成可抵扣暫時性差異，進(jìn)而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)5萬元。
【會計處理】（下列金額以萬元表示）
1.借：營業(yè)外支出——公益性捐贈100
——非公益性捐贈20
貸：銀行存款 120
2.借：銀行存款30
貸：投資收益30
3.借：交易性金融資產(chǎn)200
應(yīng)收股利20
貸：銀行存款220
借：銀行存款20
貸：應(yīng)收股利 20
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 40
貸：公允價值變動損益40
4.借：可供出售金融資產(chǎn)（150+10）160
貸：銀行存款160
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 20
貸：資本公積20
5.借：銷售費用10
貸：預(yù)計負(fù)債10
6.借：營業(yè)外支出——罰款 1
貸：銀行存款 1
7.借：資產(chǎn)減值損失 110
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 110
8.借：資產(chǎn)減值損失 60
貸：壞賬準(zhǔn)備60
9.借：銷售費用500
貸：銀行存款 500
10.借：管理費用30
貸：銀行存款 30
應(yīng)納稅暫時性差異=（3）40+（4）20 =60（萬元）
遞延所得稅負(fù)債=60×25%=15（萬元）
可抵扣暫時性差異=（7）110+（5）10+（8）57+（9）50+（10）20=247（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)=247×25%=61.75（萬元）
a借：遞延所得稅資產(chǎn)61.75
資本公計（20×25%）5
貸：所得稅費用 51.75
遞延所得稅負(fù)債 15
應(yīng)納稅所得額=1 000+（1）20-（2）30-（3）40+（5）10+（6）1+（7）110+（8）57+（9）50+（10）20=1 198（萬元）
應(yīng)交所得稅=1 178×25% =299.5（萬元）
b借：所得稅費用299.5
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 299.5
當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅=299.5+[（15-5-0）-（61.75 -0）]=247.75（萬元）
注：式中（15-5）是因為遞延所得稅負(fù)債15萬元中有5萬元沖減的是資本公積，并未增加所得稅費用，故應(yīng)予以扣除；因公司于年初成立，故遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)期初余額均為0。
做題時將上述a、b分錄合并可得到如下分錄，以便驗證所得稅費用的計算：
借：所得稅費用 247.75
遞延所得稅資產(chǎn)61.75
資本公積5
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅299.5
遞延所得稅負(fù)債 15
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財政部. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》. 2006.
[2] 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《實施條例》. 2007.
[3] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[Z].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.
