一、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“權責發(fā)生制”
《企業(yè)會計準則講解》(2008)中指出:“在1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中,權責發(fā)生制是作為會計核算的一般原則加以規(guī)范的。經(jīng)過修訂后,基本準則將權責發(fā)生制作為會計基礎,列入總則中而不是在會計信息質量要求中規(guī)定,其原因是權責發(fā)生制是相對于收付實現(xiàn)制的會計基礎,貫穿于整個企業(yè)會計準則體系的總過程,屬于財務會計的基本問題,層次較高,統(tǒng)馭作用較強。”
筆者認為,除了上述解釋可供讀者參考、研讀外,似乎還有如下的原因。在《老準則》中“權責發(fā)生制”被作為牢不可破的“一般原則”加以不折不扣地貫徹。在此原則的統(tǒng)馭之下,《老準則》下的收入確認通常規(guī)定了兩條標準,其一是“產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或勞務已經(jīng)提供”,其二是“已經(jīng)收到了貨款或者取得了收到貨款的權利。簡言之,只要產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或者勞務已經(jīng)提供并簽署了協(xié)議,企業(yè)就有權確認收入,此時根本不用考慮貨款回收的可能性究竟有多大。顯然,按照權責發(fā)生制原則而“量身定做”的收入確認標準著實極富“冒進”之嫌,我國資本市場上曾出現(xiàn)個別上市公司一次性計提超過30億元壞賬準備的驚人之舉,在某種程度上而言《老準則》中“過于冒進”的收入確認標準實在難辭其咎。而縱觀《企業(yè)會計準則第14號——收入》對銷售商品收入、提供勞務收入及讓渡資產(chǎn)使用權收入所規(guī)定的確認條件,其實質上“崇尚”的是“權責發(fā)生制”與“實質重于形式”同等重要,甚至是“實質重于形式”更趨主導作用。由此似乎不難得出結論,如果繼續(xù)將權責發(fā)生制作為“會計信息質量要求”,那么收入的確認條件仍需維持原來的兩條標準,否則就會引起概念框架上的混亂,或者被個別上市公司加以惡意濫用。
二、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“歷史成本”
在《現(xiàn)行準則》中,“歷史成本”是在“會計計量屬性”中加以闡述的,而不屬于“會計信息質量要求”的范疇,這是為什么呢?筆者認為,之所以不再將“歷史成本”作為“會計信息質量要求”的構成要素,追根溯源則在于資產(chǎn)要素的重新定義,新資產(chǎn)定義的要義在于資產(chǎn)要素的計量是面向未來看問題,既不強調回顧歷史也不強調著眼現(xiàn)在。事實上,在我國會計制度和會計準則的變革進程中,伴隨資產(chǎn)減值計提范圍的逐步擴大,歷史成本原則在資產(chǎn)的后續(xù)計量中也在不斷地遭到否定。反言之,如果在《現(xiàn)行準則》中繼續(xù)將“歷史成本”作為“會計信息質量要求”的構成要素,那么在與資產(chǎn)要素相關的具體會計準則和會計實務中就不應(不能)對資產(chǎn)計提減值準備。
但必須指出的是,在資產(chǎn)、負債的初始計量過程中仍然要按照“歷史成本”來加以確定。換句話來說,在新的企業(yè)會計準則體系中“歷史成本”的理念仍需在資產(chǎn)、負債的初始計量中加以應用。
三、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“配比原則”
細心的讀者可能會發(fā)現(xiàn),在新的企業(yè)會計準則體系中不再有“配比原則”的蹤影,人們難免要問“配比原則”真的過時了嗎?實務中人們是否可以不再按照“配比原則”來處理收入與費用的關系了?企業(yè)如果在會計實務中違背配比原則來處理收入與費用之間的關系,受托注冊會計師是否可以發(fā)表“干凈意見”?
筆者認為,在“配比原則”的統(tǒng)馭之下,會計實務中,首先是確認“營業(yè)收入”的金額,其次按照直接配比原則來確認“營業(yè)成本”的金額,再次是按照期間配比原則來確認三項期間費用的金額。換句話來說,在“配比原則”的統(tǒng)馭下,利潤是收入和費用配比后“水到渠成”的最終結果?；凇百Y產(chǎn)負債觀”,新企業(yè)會計準則體系中將“公允價值”納入了“會計計量屬性”之中,與之相關聯(lián),新的利潤表中將“公允價值變動損益”納入“營業(yè)利潤”的構成要素,而“公允價值變動損益”體現(xiàn)的是相關資產(chǎn)或負債的持有利得或損失,確認“公允價值變動損益”依據(jù)的并非是“配比原則”。由此不難得出如下結論,基于“資產(chǎn)負債觀”,新企業(yè)會計準則體系下的“營業(yè)利潤”并非全部源于“配比原則”,如果繼續(xù)將“配比原則”納入“會計信息質量要求”體系之中,就不能確認“公允價值變動損益”。換言之,為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,就不宜繼續(xù)將“配比原則”納入“會計信息質量要求”體系。
需要強調指出的是,在新企業(yè)會計準則體系中,只是為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,而將“配比原則”剔除在“會計信息質量要求”體系之外,但這絕對不意味著“配比原則”在新企業(yè)會計準則體系下不再適用,“配比原則”靈魂依舊在,而是體現(xiàn)在了相關具體會計準則的確認與計量過程中。企業(yè)在具體運用新企業(yè)會計準則過程中,不按“配比原則”的要求來確認“營業(yè)成本”和各項期間費用的做法,顯然是不被準許的。實際上,不按期間配比原則來處理各項期間費用,在技術層面也是行不通的,受托注冊會計師對于企業(yè)在會計實務中出現(xiàn)的違背“配比原則”的行為仍然要“說不”。
四、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“劃分收益性支出與資本性支出原則”
與“配比原則”相類似,“劃分收益性支出與資本性支出原則”在新企業(yè)會計準則體系下也“難尋蹤跡”,這又是為什么呢?筆者認為,“資本性支出”的要義在于:資本性支出被資產(chǎn)化后,在其后續(xù)計量過程中應以“系統(tǒng)而合理”的方式加以費用化。需要指出的是,基于“資產(chǎn)負債觀”和資產(chǎn)要素的新定義,在新的企業(yè)會計準則體系準許后續(xù)計量過程中對長期資產(chǎn)計提減值準備,這樣就使得被資本化的各項長期資產(chǎn)在其費用化過程中難以維系其系統(tǒng)性及合理性。換言之,準許對資本化的長期資產(chǎn)計提減值準備就打破了資本性支出在費用化過程中的系統(tǒng)化、合理化。因此,將“劃分收益性支出與資本性支出”剔除在“會計信息質量要求”之外,實際上就順應了新企業(yè)會計準則體系中對資本化的長期資產(chǎn)計提減值準備的規(guī)定,同時在客觀上也實現(xiàn)了有效規(guī)避概念框架層面發(fā)生混亂的效果。
同樣需要強調的是:將“劃分收益性支出與資本性支出原則”剔除在“會計信息質量要求”之外,并非意味著在企業(yè)初始確認過程中可以不再遵循該原則。實際上,對各項長期資產(chǎn)的初始確認就是在貫徹“劃分收益性支出與資本性支出原則”。也就是說,在新的企業(yè)會計準則體系下,《老準則》中的“劃分收益性支出與資本性支出原則”在資產(chǎn)要素的初始計量中被實質性加以貫徹與應用。
五、如何理解新企業(yè)會計準則體系下會計信息質量要求中的“可比性”與“實質重于形式”
在《老準則》的“會計核算的一般原則”中,“可比性”和“一致性”是平行存在的兩項原則,其中前者強調的是不同企業(yè)發(fā)生相同交易或事項時所采用會計政策的橫向可比性;后者強調的是同一企業(yè)所發(fā)生的相同交易或事項在不同時期所采用會計政策的縱向可比性。而在《現(xiàn)行準則》“會計信息質量要求”中的“可比性”中既包括橫向可比性也包括縱向可比性,即“同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或相似的交易或事項,應當采用一致的會計政策,不得隨意變更。需要變更的,應當在附注中說明”、“不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項,應當采用規(guī)定的會計政策,確保會計信息口徑一致、相互可比”。由此不難看出,《現(xiàn)行準則》中的“可比性”實質上是將《老準則》的“可比性”和“一致性”進行了有機合并,此舉更有助于人們加深對會計信息有用性的理解與把握,更有助于報表使用者獲取有用的決策信息。
“實質重于形式原則”是我國2000年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中新引入的“會計核算的一般原則”,通常被業(yè)內(nèi)稱為“第十三項原則”,《現(xiàn)行準則》將“實質重于形式”納入“會計信息質量要求”中,不過是“填平補齊”而已。但需要提請讀者注意的是,“實質重于形式原則”在新企業(yè)會計準則體系中被廣泛加以強調和運用,例如融資租入固定資產(chǎn)的確認、銷售商品和提供勞務收入的確認、關聯(lián)方關系的確定、合并財務報表編制主體的確定、售后租回及售后回購業(yè)務的處理等。
總之,盡可能準確理解《老準則》的“會計核算的一般原則”與《現(xiàn)行準則》的“會計信息質量要求”之間的銜接關系,弄清楚新的企業(yè)會計準則體系下的“權責發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”及“劃分收益性支出與資本性支出”的具體存在方式及發(fā)揮作用的形式,對于人們更加深入地理解和把握《現(xiàn)行準則》,進而加深對各項具體會計準則的理解以及更加充分地發(fā)揮其對會計實務中出現(xiàn)的、具體準則尚未規(guī)范的新問題的指導作用無疑會起到積極的促進作用。
【主要參考文獻】
[1] 企業(yè)會計準則講解[M]. 人民出版社,2008.
[2] 企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社,2006.
