現(xiàn)行《合并會計報表暫行規(guī)定》中只規(guī)范了內部購入存貨抵銷時的會計處理，沒有涉及關聯(lián)方交易、債務重組等特殊經(jīng)濟業(yè)務下取得存貨的抵銷。鑒于此，筆者擬就集團內部在各種方式下取得存貨的抵銷處理作些淺析。
一、集團內部購入存貨當期的抵銷處理
在內部購銷活動中，銷售企業(yè)在其個別利潤表中按集團內部銷售價款確認銷售收入，并結轉銷售成本，計算出售該產(chǎn)品的損益；購買企業(yè)則是以支付購貨的價款作為存貨成本，并在其個別資產(chǎn)負債表中列示。從整個企業(yè)集團來看，集團內部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當于一個企業(yè)內部物資調撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。因此，在編制合并資產(chǎn)負債表時，必須將銷售方所確認的銷售收入、結轉的銷售成本與購買方所確認的購入存貨成本中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤予以抵銷。編制抵銷分錄時，按集團內部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“主營業(yè)務收入”項目，按其銷售成本，貸記“主營業(yè)務成本”項目，按當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額，貸記“存貨”項目。若銷售方發(fā)生未實現(xiàn)內部銷售虧損，抵銷分錄中應借記“存貨”項目，其余項目不變。
例1：甲公司本期將一批商品銷售給子公司，其銷售收入為20 000元(由于稅金不應予以抵銷，故編制合并報表不考慮稅金，下同)，銷售成本為14 000元。本期子公司該商品未實現(xiàn)對外銷售，全部形成期末存貨。
該存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤為6 000元，在編制資產(chǎn)負債表時應將其予以抵銷。抵銷分錄為：借：主營業(yè)務收入20 000；貸：主營業(yè)務成本14 000，存貨6 000
二、關聯(lián)方交易取得存貨當期的抵銷處理
我國企業(yè)會計制度及相關準則規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)之間銷售商品時，應按不超過商品賬面價值120%確認銷售收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積(關聯(lián)交易差價)，不確認為銷售收益。購買方按所支付的價款，確認商品的入賬價值。
從企業(yè)集團角度來看，關聯(lián)方交易取得存貨屬于內部物資調撥，既不會產(chǎn)生利潤和資本公積，也不會增加商品的價值。因此，在編制合并報表時，應將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤和未實現(xiàn)資本公積予以抵銷。編制抵銷分錄時，借記“主營業(yè)務收入”，“資本公積”項目；貸記“主營業(yè)務成本”，“存貨”項目。
例2：甲公司2001年度生產(chǎn)的產(chǎn)品部分銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價值為440萬元，銷售價格為616萬元。甲公司銷售產(chǎn)品增值稅稅率為17%，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。
甲公司應確認的主營業(yè)務收入=440×120%=528萬元，產(chǎn)生的資本公積=616－528=88萬元。抵銷分錄為：借：主營業(yè)務收入5 280 000，資本公積880 000；貸：主營業(yè)務成本4 400 000，存貨1 760 000。
三、非貨幣性交易取得存貨當期的抵銷處理
根據(jù)我國企業(yè)會計制度及相關準則規(guī)定，在非貨幣性交易情況下，如果不涉及補價的，應根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的實際成本；在涉及補價的情況下，應根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價值加減確認的損益加上應支付的相關稅費，加(或減)補價，作為換入資產(chǎn)的實際成本。由此可見，現(xiàn)行會計制度中會計核算的基礎是換出資產(chǎn)的賬面價值，而非貨幣性交易發(fā)生的前提是所交易資產(chǎn)的公允價值相等，即等價交換。賬面價值是交易各方各自確認的價值，公允價值是交易市場所公允的價值，兩者往往不一致，這就使得非貨幣性交易雙方換入資產(chǎn)的入賬價值與其原賬面價值不相等。
就整個集團而言，非貨幣性交易只是存貨及其他非貨幣性資產(chǎn)的內部流轉或調撥，既不會使有關資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生增減，也不會產(chǎn)生交易損益。故在編制合并報表時，應將交易雙方換入資產(chǎn)的入賬價值與原賬面價值相比發(fā)生增減變化的部分及產(chǎn)生的交易損益予以抵銷。
例3：甲公司和其母公司乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司以一臺全新設備換入乙公司存貨，存貨的賬面價值為100萬元，公允價值和計稅價值均為100萬元，甲公司設備的賬面價值127萬元，公允價值和計稅價格均為127萬元。
甲公司換入存貨的入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值127－可抵扣的增值稅進項稅額17=110萬元；乙公司換入設備的入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值100＋應支付的相關稅費17=117萬元。
甲公司換入存貨的入賬價值(110萬元)比其原賬面價值(100萬元)高10萬元。乙公司換入設備的入賬價值(117萬元)比其原賬面價值(127萬元)低10萬元。在編制合并報表時應將該差額予以抵銷，抵銷分錄為：借：固定資產(chǎn)100 000；貸：存貨100 000。
四、債務重組取得存貨當期的抵銷處理
債權人接受債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務方式取得存貨或以應收債權換入的存貨，按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，減去可以抵扣的增值稅進項稅額后的余額，作為入賬價值。涉及補價時，債權人收到補價的，按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，減去補價和可以抵扣的增值稅進項稅額后的余額，作為所接受的存貨的入賬價值；債權人支付補價的，按照應收債權的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費，減去可以抵扣的增值稅進項稅額后的余額，作為所接受存貨的入賬價值。債務人應按賬面價值結轉應付債務，應付債務的賬面價值大于用以清償債務的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關稅費合計的差額，計入資本公積；反之，應確認為損失并直接計入當期營業(yè)外支出。
從整個企業(yè)集團來看，債務人用存貨清償債務，只是存貨的內部轉移，既不能使企業(yè)集團的資產(chǎn)增加，也不能使存貨價值增減；既不會增加企業(yè)集團的損失，也不會增加其資本公積。因此，在編制合并報表時，應將債務重組中產(chǎn)生的損失或資本公積與存貨增減值抵銷。若債務人發(fā)生重組損失，抵銷分錄中應借記“存貨”項目，貸記“營業(yè)外支出”項目；若債務人產(chǎn)生資本公積，抵銷分錄中應借記“資本公積”項目，貸記“存貨”項目。
例4：母公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還所欠子公司的購貨款700 000元，該產(chǎn)品的銷售價格550 000元，實際成本440 000元。子公司接受母公司以產(chǎn)品償還債務時，將該產(chǎn)品作為存貨入庫，并不再單獨支付給母公司增值稅款，子公司未對該項應收賬款計提壞賬準備。
母公司應計入資本公積的金額=700 000－440 000－550 000×17%=166 500元，在編制合并制表時，應將其予以抵銷，抵銷分錄為：借：資本公積116 500；貸：存貨116 500。
五、存貨跌價準備當期的抵銷處理
從存貨持有企業(yè)對內部取得存貨計提跌價準備的抵銷處理，有兩種情況：第一種情況是，持有企業(yè)本期期末內部取得存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于存貨原賬面價值；第二種情況是，持有企業(yè)本期期末內部取得存貨的可變現(xiàn)凈值低于存貨原賬面價值。
在第一種情況下，存貨的可變現(xiàn)凈值低于持有企業(yè)的取得成本，但高于該存貨在合并會計報表中的成本，因此，就企業(yè)集團來說，該存貨跌價準備不需要計提。進行抵銷處理時，借記“存貨跌價準備”項目，貸記“管理費用”項目。在第二種情況下，相對于持有企業(yè)該存貨的取得成本高于該存貨在合并報表中的成本的差額部分計提的跌價準備的金額，應視同第一種情況予以抵銷；相對于該存貨在合并報表中的成本高于該存貨可變現(xiàn)凈值的部分而計提的跌價準備的金額，無論從持有企業(yè)來說，還是對于整個集團而言，都是必須計提的跌價準備，必須在合并會計報表中予以反映。進行抵銷處理時，應按持有企業(yè)本期計提的存貨跌價準備中內部取得成本高于原賬面價值的數(shù)額，借記“存貨跌價準備”項目，貸記“管理費用”項目。
六、連續(xù)編制合并會計報表時的抵銷處理
連續(xù)編制合并會計報表時，應將上期抵銷的存貨價值中所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤、未實現(xiàn)的損失或資本公積項目對期初未分配利潤、期初資本公積的影響予以抵銷。同時將上期因存貨跌價準備抵銷而抵銷的管理費用對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的數(shù)額。
1．內部購入存貨。①將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。借記“期初未分配利潤”項目，貸記“主營業(yè)務成本”項目(假設上期存貨在本期全部售出，下同)。②對于本期發(fā)生的內部購銷活動，將內部銷售收入，內部銷售成本及內部購進存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤予以抵銷。借記“主營業(yè)務收入”項目，貸記“主營業(yè)務成本”項目。③將期末內部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤予以抵銷。借記“主營業(yè)務成本”項目，貸記“存貨”項目。
2．關聯(lián)方交易取得存貨。①將未實現(xiàn)內部銷售利潤及未實現(xiàn)資本公積對期初未分配利潤的影響進行抵銷。借記“期初未分配利潤”、“資本公積”項目，貸記“主營業(yè)務成本”項目。②對于本期發(fā)生的關聯(lián)方交易活動，將內部銷售收入、內部銷售成本、未實現(xiàn)內部銷售利潤及未實現(xiàn)資本公積予以抵銷。借記“主營業(yè)務收入”、“資本公積”項目，貸記“主營業(yè)務成本”項目。③將期末該存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤和未實現(xiàn)資本公積予以抵銷。借記“主營業(yè)務成本”項目，貸記“存貨”項目。
3．非貨幣性交易取得存貨。①將該存貨的增減值與其他非貨幣性資產(chǎn)的減增值予以抵銷，涉及補價時還應將確認的損益對期初未分配利潤的影響予以抵銷。②期末對該類存貨的抵銷與上述非貨幣性交易取得存貨當期的抵銷處理相同。
4．債務重組取得存貨。①將未實現(xiàn)資本公積對期初相關項目余額的影響抵銷，借記“資本公積”項目，貸記“主營業(yè)務成本”項目；將未實現(xiàn)重組損失對期初未分配利潤的影響抵銷，借記“主營業(yè)務成本”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。②期末對該類存貨的抵銷，與上述債務重組取得存貨當期的抵銷處理相同。
5．存貨跌價準備。①將上期管理費用中抵銷的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，借記“存貨跌價準備”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。②將本期個別會計報表中沖銷的存貨跌價準備抵銷，借記“管理費用”項目，貸記“存貨跌價準備”項目。③本期對補提跌價準備的抵銷與上述存貨跌價準備當期的抵銷處理相同。
作者：楊志君
作者單位：重慶工商大學會計學院
