一、固定資產(chǎn)初始計量時計量屬性的選擇
(一)歷史成本計量為主
固定資產(chǎn)的初始計量是指確定固定資產(chǎn)的取得成本。2006年《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》(以下簡稱“新準則”)明確規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。由此可知，在對固定資產(chǎn)進行初始計量時，所采用的基本計量屬性為歷史成本。
在會計實務(wù)中，由于固定資產(chǎn)的取得方式多種多樣，不同取得方式下成本計量的具體標準、包含的內(nèi)容構(gòu)成會有所不同。如對于外購所取得的固定資產(chǎn)，其成本包括買價、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。對于自行建造的固定資產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分攤的間接費用等。
(二)其他計量屬性為輔
在新準則頒布后，固定資產(chǎn)初始計量在采用以歷史成本計量屬性為主的基礎(chǔ)上，也涉及其他計量屬性運用的情況。具體如下：
現(xiàn)值計量的運用。其一，具有融資性質(zhì)的購入固定資產(chǎn)。在購買固定資產(chǎn)時，如果購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，此時固定資產(chǎn)的成本不能以購買價款確定，而是以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，應(yīng)當按照實際支付的購買價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。其二，存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)。對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，還應(yīng)考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務(wù)所確定的支出，如：核電站設(shè)施等的棄置和恢復環(huán)境義務(wù)。棄置費用的金額與其現(xiàn)值相比，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額。
公允價值計量的運用。在實際工作中，企業(yè)可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認條件，則應(yīng)將各項資產(chǎn)單獨確認為固定資產(chǎn)，并按各項固定資產(chǎn)公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。即在對固定資產(chǎn)的總成本進行分攤時，需要以各項固定資產(chǎn)的公允價值作為分配標準。此時，運用了各項固定資產(chǎn)公允價值的計量屬性。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)及終止計量中計量屬性的選擇
(一)固定資產(chǎn)的后續(xù)計量
折舊額以初始計量為基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)計提折舊，實質(zhì)是對固定資產(chǎn)的應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分攤的過程，即每期折舊金額的確定是在固定資產(chǎn)應(yīng)計折舊額的基礎(chǔ)上，采用一定的折舊方法進行具體分攤后的結(jié)果。其中，應(yīng)計折舊額的確定涉及固定資產(chǎn)的成本和固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的成本在固定資產(chǎn)初始計量時予以確定，固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值根據(jù)該資產(chǎn)在處置中獲得的扣除處置費用后的金額確定。與固定資產(chǎn)的成本相比，其預(yù)計凈殘值的金額一般很小，因而固定資產(chǎn)的折舊計量主要依賴于固定資產(chǎn)的初始計量。
期末減值損失的公允價值和現(xiàn)值雙重計量屬性。根據(jù)2006年《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可回收金額。當可回收金額低于賬面價值的，說明資產(chǎn)發(fā)生減值損失，應(yīng)當計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。
在對資產(chǎn)減值損失的計量中，可回收金額的確定是關(guān)鍵問題。根據(jù)資產(chǎn)減值準則中的規(guī)定：可回收金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定，即在固定資產(chǎn)的期末計量環(huán)節(jié)中可回收金額的確定涉及公允價值和現(xiàn)值的計量屬性。
后續(xù)支出的歷史成本計量。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出按照處理方式不同劃分為資本化的后續(xù)支出和費用化的后續(xù)支出。不論何種后續(xù)支出一般均按實際發(fā)生額進行計量，即以歷史成本予以計量。
(二)固定資產(chǎn)的終止計量
固定資產(chǎn)終止計量時，需要注銷固定資產(chǎn)的賬面價值，其中涉及到注銷固定資產(chǎn)的原值、已計提折舊、已計提的減值準備等，而需要注銷的原值、折舊與減值金額在上述各個環(huán)節(jié)中均已確定，因而對于固定資產(chǎn)的終止計量，不存在需要單獨確定其計量屬性的問題，而是依賴于前面環(huán)節(jié)中已經(jīng)確定的金額。
三、固定資產(chǎn)會計計量屬性相關(guān)問題探討
(一)歷史成本為主、其他為輔的計量屬性是適應(yīng)現(xiàn)實的必然性要求
在固定資產(chǎn)的各個計量環(huán)節(jié)中，初始計量和期末計量是兩個關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。在現(xiàn)存的幾種計量屬性中，歷史成本是財務(wù)會計沿用最久的計量屬性，它具有客觀性、可驗證性的優(yōu)點及計量的簡便性，在初始計量中一般而言對于資產(chǎn)來說是首選的計量屬性，如對固定資產(chǎn)初始計量時，一般從投入的視角來選擇計量屬性(如：歷史成本)。
按照歷史成本計量往往導致企業(yè)市場價值與其賬面價值的嚴重背離。即在會計環(huán)境發(fā)生變化如物價變動的情況下，按照歷史成本進行計量所反映的信息可能出現(xiàn)“信號扭曲”，難以現(xiàn)實地描述企業(yè)的財務(wù)狀況。因此在需要報送會計信息的會計期末，采用固定資產(chǎn)的賬面價值和可收回金額孰低計量等其他計量屬性，以彌補歷史成本的缺陷。如對固定資產(chǎn)會計期末的計量，一般從產(chǎn)出視角或預(yù)期收益視角來選擇計量屬性。
從歷史成本為主、其他計量屬性為輔的應(yīng)用現(xiàn)狀來看，對于歷史成本的缺陷會計界在不斷地進行“漸進式”的改進。雖然目前歷史成本依然是固定資產(chǎn)計量最基本、最主要的計量屬性，但歷史成本一統(tǒng)天下的局面已在逐漸改變，更多的可能是，對于特定項目、在特定的計量階段和環(huán)節(jié)上采納其他計量屬性。從各種計量屬性的特點來看，在目前的會計環(huán)境下，對于資產(chǎn)的計量，任何一種會計計量屬性都不具有絕對地、排他性的優(yōu)勢，在相當長的一段時間內(nèi)，仍然需要綜合運用各種會計計量屬性。各個會計計量屬性各具優(yōu)缺點，需要我們在運用選擇時揚長避短，突出各個會計計量屬性的特點。
(二)結(jié)合會計信息與會計目標研究資產(chǎn)計量屬性
首先，對于資產(chǎn)會計計量屬性的選擇，不僅僅是一個單純的會計理論問題，需要考慮不同計量屬性所提供的會計信息的相關(guān)性、可靠性等。另一方面，由于企業(yè)是一系列契約的集合(Jensen and Meckling，1976)，企業(yè)的會計信息具有相應(yīng)的經(jīng)濟后果，不同的利益相關(guān)者圍繞著利益的博弈最終將演變成對會計規(guī)則確定的博弈，而資產(chǎn)計量問題是其中關(guān)注的中心與焦點，即資產(chǎn)計量的過程也是一個與現(xiàn)實進行協(xié)調(diào)和妥協(xié)的過程。其次，資產(chǎn)計量屬性理論的發(fā)展還取決于會計目標的變化。早期的會計目標一般定位于受托責任，而成本，特別是歷史成本概念對于評價受托責任情況的角色相對較為充分。決策有用性的觀點是美國財務(wù)會計準則委員會在其財務(wù)會計概念框架中的創(chuàng)新，目前該觀點已經(jīng)成為研究財務(wù)會計報告目標的主流觀點。在此目標下，公允價值、現(xiàn)值等計量屬性進入會計計量屬性的可選范圍。
