一、調整業(yè)務處理
調整業(yè)務是編制合并報表的重要環(huán)節(jié)。編制合并報表時‚ 母公司與子公司的會計期間和會計政策應一致‚均應與母公司的會計期間和會計政策一致‚如存在子公司與母公司會計政策和會計期間不一致的情況‚需要對該子公司的個別報表進行調整。對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。還應根據(jù)母公司為該子公司設置的備查簿中記錄的該子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值編制調整分錄‚對該子公司的個別報表進行調整‚以使子公司的個別報表反映為在購買日公允價值基礎上確認的可辨認資產、負債或者或有負債在本期資產負債表日的金額。
(一)調整子公司個別報表
(二)按權益法調整對子公司的長期股權投資
母公司投資的子公司日常按成本法進行核算‚在編制合并財務報表時‚應對子公司的長期股權投資按權益法進行調整‚以反映企業(yè)集團的整體價值。在合并工作底稿中‚按權益法對子公司的長期股權投資調整‚應遵循《企業(yè)會計準則第2號一長期股權投資》中規(guī)定的權益法進行調整。
需要注意的是‚按照準則中規(guī)定的權益法進行調整并不等于將對該子公司的投資從一開始就視同權益法處理‚兩者的處理是有差別的。
二、抵銷業(yè)務處理技巧
為了消除內部交易對合并財務報表有關項目的影響‚需要編制抵銷分錄。抵銷業(yè)務主要介紹五類。
(一)母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益的抵銷
母公司對子公司的股權投資與在子公司所有者權益中所占的份額應相互抵銷‚同時應抵銷相應的長期股權投資減值準備。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額‚在合并報表中作為“少數(shù)股東權益”處理。
(二)母公司對子公司投資收益的抵銷
編制完母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益的抵銷的應立即編制母公司對子公司投資收益的抵銷‚因為這兩類抵銷分錄存在密切的聯(lián)系‚有的抵銷數(shù)據(jù)是一致的‚如表4中提取盈余公積與表3中的盈余公積——本年的數(shù)額是一致的。
(三)內部債權債務的抵銷
在抵銷母公司與子公司、子公司間的債權與債務項目時‚還應抵銷壞賬準備及債券投資準備。以內部應收賬款為例‚在內部對應收賬款計提壞賬準備的情況下抵銷業(yè)務處理
注意:在處理債券投資與應付債券的抵銷時‚應注意付息方式不同會導致應付債券與債券投資的賬面價值不同。同時‚投資收益與內部利息支出抵銷時‚利息費用的處理不同‚則抵銷的項目不同‚利息費用如資本化則抵銷在建工程的價值‚如費用化應抵銷當期的財務費用。會計分錄如下:
借:投資收益
貸:財務費用(費用化利息部分)
在建工程(資本化利息部分)
(四)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售收益的抵銷
企業(yè)集團內部購銷且在會計期末形成存貨的‚在編制合并報表時應將存貨中包含的未實現(xiàn)的內部銷售損益予以抵銷‚以消除內部交易對企業(yè)集團的影響。
在連續(xù)編制合并報表時‚ 有的不知道到底是沖減多計提的跌價還是補提跌價‚在整個問題上應把握的原則是始終站在企業(yè)集團的角度考慮‚這批存貨對企業(yè)集團來說所有權沒有發(fā)生變動‚如一直存在‚則比較其期末賬面價值與可變現(xiàn)價值判斷是否應計提。如需計提應計提多少‚再和個別報表期末跌價準備比較‚多計提的予以抵銷‚少計提的予以轉回 (補提)。
(五)內部固定資產交易的抵銷
企業(yè)集團內部固定資產交易主要有兩種類型:一是企業(yè)集團內部企業(yè)將自身生產的產品銷售給企業(yè)集團內其他企業(yè)作為固定資產使用;二是企業(yè)集團內部企業(yè)將自身的固定資產出售給集團內的其他企業(yè)作為固定資產使用。第一種情況應首先抵銷內部銷售損益;然后處理內部銷售形成固定資產多計提(或少計提)折舊的抵銷。
第二種情況下首先應抵銷內部固定資產處置損益及固定資產價值多增加或減少的部分;其次抵銷內部處置固定資產多計提或少計提的折舊部分。
母公司與子公司、子公司間相互銷售商品、提供勞務或其他方式形成的工程物資、在建工程和無形資產等所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益也應抵銷。如工程物資、在建工程和無形資產等已經計提了減值準備的‚在編制合并財務報表時應將減值準備與未實現(xiàn)內部銷售損益相關的部分予以抵銷。
三、調整后的復核
調整分錄和抵銷分錄編制完畢后‚可以利用數(shù)字之間存在的勾稽關系‚進行檢查、復核‚以檢驗計算結果是否正確。如:調整后長期股權投資的價值‚按上述調整后計算出長期股權投資的價值‚即原投資額加上歷年對長期股權投資調整的數(shù)應與子公司調整后的權益比例份額一致。在抵銷母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益中‚投資次年的資本公積、盈余公積的年初數(shù)D3、E3均等于投資當年資本公積、盈余公積年初(D1、E1)與年末(D2、E2)的合計額。即 D3=D1+D2‚E3=E1+E2。在抵銷母公司對子公司的投資收益中‚投資次年的未分配利潤年初數(shù)F2(借方)等于投資當年抵銷分錄未分配利潤年來數(shù) F1(貸方)。
