一是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特(William·K·Scott)認(rèn)為,盈余管理是指“在GAAP(‘GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES’的縮寫,翻譯為公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)允許的范圍內(nèi),通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇,使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為”。二是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳·雪珀(Kathehne SchipPer)認(rèn)為,盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過程,以獲取某些私人利益的“披露管理”。
根據(jù)以上兩個(gè)權(quán)威性的定義可以看出,盈余管理主要具備這樣一些涵義:第一,盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局,它包括董事會(huì)和經(jīng)理成員。盡管董事會(huì)和經(jīng)理成員進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)并不完全一致,但他們對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策和對(duì)外報(bào)告盈余都有重大影響,企業(yè)盈余信息的披露由他們各自作用的合力所決定。第二,盈余管理的客體是企業(yè)對(duì)外報(bào)告的盈余信息 (即會(huì)計(jì)收益)。在雪珀的定義中,盈余管理不僅僅指對(duì)會(huì)計(jì)收益的調(diào)整和控制,而且包括對(duì)其他會(huì)計(jì)信息的披露的管理,但是對(duì)會(huì)計(jì)收益以外的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的操縱并不具有普遍的意義,它所具有的經(jīng)濟(jì)后果相對(duì)而言要小得多。如果將其納入盈余管理的范疇,反而會(huì)影響對(duì)盈余管理本質(zhì)的把握。第三,盈余管理的方法是在GAAP允許的范圍內(nèi),綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)和非會(huì)計(jì)手段來實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)收益的控制和調(diào)整,它主要包括會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更,收入的確認(rèn),交易時(shí)間的改變,合并范圍的變化等。第四,盈余管理的目的是盈余管理主體自身利益的最大化。其中又包括管理人員自身利益的最大化和董事會(huì)成員所代表的股東利益的最大化。綜上所述,盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循GAAP(或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)的基礎(chǔ)上,通過對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整,以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。
以滿足利潤(rùn)管制為目的的盈余管理是我國(guó)上市公司最普遍的行為之一。會(huì)計(jì)估計(jì)變更行為是會(huì)計(jì)政策選擇的核心內(nèi)容之一。會(huì)計(jì)估計(jì)的變更通常與公司盈余管理行為緊密結(jié)合在一起。尤其在當(dāng)前全球金融危機(jī)的背景下,企業(yè)經(jīng)營(yíng)形勢(shì)嚴(yán)峻,微觀主體的經(jīng)營(yíng)或多或少會(huì)發(fā)生一些困難,企業(yè)的應(yīng)收賬款可能會(huì)無(wú)法收回,壞賬因此會(huì)相應(yīng)增加。
上市公司定期對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候,如果會(huì)計(jì)估計(jì)設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化,或者由于取得了新的信息,積累了更多的經(jīng)驗(yàn),就可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂或變更。因此,會(huì)計(jì)估計(jì)變更是周期性財(cái)務(wù)報(bào)表編制的必然產(chǎn)物。由于信息的不對(duì)稱,外部信息使用人很難判斷是否屬于公司特定的盈余管理行為。
會(huì)計(jì)估計(jì)變更的主要內(nèi)容包括:固定資產(chǎn)折舊率的變更、固定資產(chǎn)折舊年限的延長(zhǎng)或縮短以及計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例的變更。在2008年年報(bào)拉開序幕之際,筆者已經(jīng)關(guān)注到變更會(huì)計(jì)估計(jì)的上市公司,如一汽夏利(SZ.000927)、濟(jì)南鋼鐵(SH.600022)、勝利股份(SZ.000407)、ST華發(fā)(SZ.000020)、合加資源(SZ.000826)等等。比較典型的是廣宇發(fā)展(SZ.000537)。這家上市公司修改了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法,由期末余額百分比法及個(gè)別認(rèn)定相結(jié)合的方法修訂為賬齡分析法與個(gè)別認(rèn)定法。由于此項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更,導(dǎo)致合并報(bào)表凈利潤(rùn)減少1.78億元,歸屬于母公司的凈利潤(rùn)減少1.72億元。為此,北京五聯(lián)方圓會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。值得注意的是,從披露的審計(jì)報(bào)告附表可以看出,該公司5年以上的其他應(yīng)收款占其他應(yīng)收款總額的26.22%。審計(jì)報(bào)告明確指出:該審計(jì)報(bào)告并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,僅是處于職業(yè)判斷,會(huì)計(jì)估計(jì)變更明細(xì)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。那么,公司在內(nèi)部控制或經(jīng)營(yíng)上的深層次的問題人們是無(wú)法獲知的。顯然,公司現(xiàn)在的管理層想把前幾年被掩蓋的問題暴露。為此,根據(jù)監(jiān)管要求,該上市公司召開了股東大會(huì),并且采取了網(wǎng)絡(luò)投票方式,從公開披露的股東大會(huì)決議可以看到,參加投票的前十名股東中有六名股東投了反對(duì)票。雖然股東大會(huì)通過了此項(xiàng)議案,但是流通股股東的投票情況顯示了股東們對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的質(zhì)疑。
我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》在對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更方面給管理層預(yù)留了較大的空間?！稖?zhǔn)則》規(guī)定:企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化,或者由于取得新信息積累的更多經(jīng)驗(yàn)以及未來的發(fā)展變化,可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更的定義為:由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及與其經(jīng)濟(jì)效益和義務(wù)發(fā)生了變化,從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。
