當(dāng)前形勢(shì)下,人口、資源、環(huán)境之間的矛盾日益尖銳,成為全世界普遍關(guān)注的問題,在協(xié)調(diào)人口、資源、環(huán)境關(guān)系的前提下實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展是總目標(biāo),而在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí),許多企業(yè)片面追求經(jīng)濟(jì)利益最大化往往忽視社會(huì)責(zé)任和環(huán)境效益。環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的載體,在日常核算的基礎(chǔ)上,提供給政府、環(huán)保部門、企業(yè)所在社區(qū)、管理者、職工及附近居民等使用者,可以反映企業(yè)資源利用和耗費(fèi)補(bǔ)償情況、履行社會(huì)責(zé)任情況以及社會(huì)成本和社會(huì)效益情況。企業(yè)通過編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告,及時(shí)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息,將其對(duì)環(huán)境有影響的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)置于公眾的監(jiān)督之下,無論是樹立起良好的企業(yè)與政府形象,還是保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展、社會(huì)秩序的穩(wěn)定都有重要意義。
一、國(guó)內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀
1、國(guó)外研究現(xiàn)狀。環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于20世紀(jì)七十年代。以1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的文章《污染的會(huì)計(jì)問題》為代表,揭開了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的序幕。他們提出,環(huán)境會(huì)計(jì)即“將組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的社會(huì)與環(huán)境影響傳遞給社會(huì)中的特定利益關(guān)系集團(tuán)和社會(huì)整體的過程?！彪S著國(guó)際社會(huì)對(duì)環(huán)境問題的日益重視,環(huán)境會(huì)計(jì)逐漸被提上了議程。1975年英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)委員會(huì)頒布了《公司報(bào)告》,被人們看作是英國(guó)公司社會(huì)報(bào)告的起源。隨著聯(lián)合國(guó)等國(guó)際組織對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的越來越重視,美國(guó)、日本和加拿大進(jìn)展較快。1995年美國(guó)環(huán)境保護(hù)署(USEPA)發(fā)布了《作為經(jīng)營(yíng)管理手段的環(huán)境會(huì)計(jì)基本概念及術(shù)語》,闡述了環(huán)境會(huì)計(jì)的基本概念,并對(duì)其他相關(guān)術(shù)語進(jìn)行了定義。1996年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表了《環(huán)境修復(fù)負(fù)債》,為特定環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、披露提供了可參考的相關(guān)方針。日本在2000年5月由日本環(huán)境廳發(fā)布了《面向環(huán)境會(huì)計(jì)年報(bào)告》,確定了分辨環(huán)境成本、環(huán)境效益的有關(guān)方法。2000年7月日本環(huán)境廳委托日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編寫了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》,通過案例研究和問答的方式回答了有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)處理中的問題,并對(duì)相關(guān)問題處理提出了可供參考的樣板。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)1993年的《環(huán)境成本與負(fù)債:會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問題》提出了環(huán)境負(fù)債與環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量問題。1994年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《環(huán)境績(jī)效報(bào)告》、《加拿大的環(huán)境報(bào)告:對(duì)1993年度的調(diào)查》進(jìn)一步提出了關(guān)于環(huán)境報(bào)告的披露問題。
2、國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀。20世紀(jì)九十年代初期,不少學(xué)者面對(duì)中國(guó)嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì),已開始意識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)建立的必要性和緊迫性,葛家澍教授在《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表《九十年代西方理論的一個(gè)新思潮——環(huán)境會(huì)計(jì)理論》,將環(huán)境會(huì)計(jì)理論首次引入我國(guó)。此后,一些學(xué)者開始借鑒國(guó)外的做法,對(duì)環(huán)境成本、環(huán)境資源、環(huán)境資產(chǎn)及其相關(guān)問題的概念、內(nèi)容、計(jì)量與披露等做了積極的探索,對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的本質(zhì)、職能等做了一些研究。對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的研究,主要集中在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告基本理論、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告要素確認(rèn)與計(jì)量、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告體系、環(huán)境會(huì)計(jì)信息在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的作用、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告信息披露等方面?！≡谥袊?guó)期刊網(wǎng)上,通過輸入主題為“環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告”,年份為1994～2009年進(jìn)行精確檢索,發(fā)現(xiàn)1997年以前沒有發(fā)表以環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告為內(nèi)容的論文,1997～2009年共有133篇關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的論文,按照研究?jī)?nèi)容分類見表1。(表1)可看出來,總的來說環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的論文較多(從2006年開始明顯增多),對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的直接研究并不很多,一共只有15篇,研究的變化趨勢(shì)一直都比較平穩(wěn),從2000年到2008年幾乎每年都有1～2篇論文,變化趨勢(shì)不明顯。另外,從研究?jī)?nèi)容看,多是研究環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量等基本理論,共計(jì)6篇;關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的模式或體系研究,共有5篇;研究如何完善和改進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的,共2篇;對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告成本研究的僅1篇,研究環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告方法的共1篇?？梢?環(huán)境會(huì)計(jì)的基本理論(如環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量等問題)和環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式的研究比較受到關(guān)注。
二、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告披露的內(nèi)容
企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告披露的內(nèi)容包括兩部分:一是環(huán)境財(cái)務(wù)信息;二是環(huán)境績(jī)效信息。環(huán)境財(cái)務(wù)信息主要是環(huán)境會(huì)計(jì)要素的信息,環(huán)境會(huì)計(jì)要素是設(shè)定環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的依據(jù),也是進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)。環(huán)境財(cái)務(wù)信息主要反映企業(yè)能夠用貨幣量化,在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)作為正式項(xiàng)目反映的與環(huán)境因素有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,屬于貨幣量化反映的內(nèi)容。環(huán)境績(jī)效信息主要反映企業(yè)不能用貨幣量化,無法在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)作為正式項(xiàng)目反映,但可以以其他形式披露(如報(bào)表附注)與環(huán)境因素有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,多屬于定性或以實(shí)物、技術(shù)指標(biāo)量化的內(nèi)容。
具體來說,環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息內(nèi)容包括:環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益、環(huán)境成本費(fèi)用、環(huán)境利潤(rùn)。環(huán)境績(jī)效信息內(nèi)容有:公司簡(jiǎn)介和公司所在社區(qū)的特征描述、企業(yè)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況、企業(yè)環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境治理和污染物利用情況。
三、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告要素的計(jì)量方法
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)計(jì)量方法主要是歷史成本法,隨著2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革,資本市場(chǎng)發(fā)展需要逐步引入了公允價(jià)值的計(jì)量,使重置成本法、可變現(xiàn)凈值法、現(xiàn)值法和公允價(jià)值法等也成為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的方法。在環(huán)境報(bào)告中,由于環(huán)境資源的稀缺性和有效用性等特點(diǎn),環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量除傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量方法外,還應(yīng)包括直接市場(chǎng)價(jià)值法、替代市場(chǎng)法等。
(一)常用的環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量方法
1、直接市場(chǎng)價(jià)值法。直接市場(chǎng)價(jià)值法是根據(jù)環(huán)境變化所造成的實(shí)際影響進(jìn)行環(huán)境評(píng)價(jià)的方法,它是建立在有充分信息基礎(chǔ)之上的,所以評(píng)價(jià)結(jié)果較為客觀。具體包括恢復(fù)費(fèi)用法、人力資本法、機(jī)會(huì)成本法、生產(chǎn)率下降法、維護(hù)成本法等。
2、替代市場(chǎng)法。在現(xiàn)實(shí)生活中,有些商品和勞務(wù)的價(jià)格只是部分的、間接的反映了人們對(duì)環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià),用這類商品和勞務(wù)的價(jià)格來衡量環(huán)境價(jià)值的方法,稱為間接市場(chǎng)法,即替代市場(chǎng)法。用更加直觀的說法,對(duì)于有些可以替代的資產(chǎn),當(dāng)環(huán)境發(fā)生變化使其失去作用時(shí),可以用其他具有類似功能的資產(chǎn)或通過人工方法建造的資產(chǎn)替代原來的資產(chǎn),用替代資產(chǎn)的價(jià)值來體現(xiàn)原來資產(chǎn)的價(jià)值。雖然這種方法不足以精確計(jì)算資產(chǎn)的原有價(jià)值,但是卻為我們的研究提供了參考。該方法具體包括資產(chǎn)價(jià)值法、旅行費(fèi)用法、后果阻止法等。
(二)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告具體要素計(jì)量方法。在對(duì)每個(gè)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告要素計(jì)量時(shí)的方法又有不同,下面具體介紹:
1、環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量方法。環(huán)境資產(chǎn)中有的計(jì)量較為簡(jiǎn)單,直接以其收到或付出的金額作為其自身的價(jià)值量,如環(huán)保專項(xiàng)存款、應(yīng)收環(huán)境賠款和環(huán)境許可證;有的因?yàn)榕c現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)定義和性質(zhì)相似,可以借鑒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)量,如環(huán)境治理專利技術(shù)、環(huán)保設(shè)備按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定計(jì)量。
2、環(huán)境負(fù)債的計(jì)量方法。在環(huán)境負(fù)債中,符合現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額可以按實(shí)際應(yīng)支付的數(shù)額確定。例如,環(huán)境罰款責(zé)任和環(huán)境賠償責(zé)任的金額,通常是由司法程序確定的。因此,對(duì)其計(jì)量可直接根據(jù)法院或國(guó)際公約的裁定金額進(jìn)行認(rèn)定。對(duì)于環(huán)境恢復(fù)責(zé)任來說,如果是法律強(qiáng)制性的,可參考環(huán)境罰款責(zé)任和環(huán)境賠償責(zé)任金額的確定方法進(jìn)行;如果是自律性的,可以采用生產(chǎn)率下降法、人力資本法、機(jī)會(huì)成本法、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、影子工程法等進(jìn)行確定。
3、環(huán)境收益的計(jì)量方法。企業(yè)環(huán)境收益的計(jì)量可以按取得的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的補(bǔ)助、補(bǔ)貼和企業(yè)作為環(huán)境污染受害者從訴訟中獲得賠償?shù)陌l(fā)生額確定。對(duì)于利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品獲得的各種減免稅優(yōu)惠以及其他隱含收益和機(jī)會(huì)收益隱含在企業(yè)總體收入中,可以采用機(jī)會(huì)成本法分離環(huán)境收益,對(duì)于政府所獲得的環(huán)境收益可以采用旅行費(fèi)用法計(jì)量。 4、環(huán)境成本費(fèi)用的計(jì)量方法。企業(yè)在對(duì)環(huán)境成本費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量時(shí)基本可以根據(jù)其實(shí)際的支付金額進(jìn)行計(jì)量。而政府可以根據(jù)治理環(huán)境污染時(shí)的財(cái)政投入等實(shí)際支付的金額計(jì)量環(huán)境成本費(fèi)用。
四、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的模式
環(huán)境會(huì)計(jì)信息通常在環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告中予以披露,而目前環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式并沒有統(tǒng)一,學(xué)術(shù)界認(rèn)可的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式有兩種,分別為主要報(bào)表加附注報(bào)告模式和獨(dú)立報(bào)告模式。
1、主要報(bào)表加附注環(huán)境報(bào)告模式。在這種信息披露模式下,有些學(xué)者認(rèn)為企業(yè)可以免于重新設(shè)計(jì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露表格,只用將能夠量化的環(huán)境信息在原有的三大報(bào)表體系中增加相應(yīng)的項(xiàng)目,將不能量化的環(huán)境信息在報(bào)表附注中披露。但這樣也會(huì)給本已臃腫不堪的報(bào)表附注增加信息量使財(cái)務(wù)報(bào)告信息量超載。又由于環(huán)境績(jī)效很多表現(xiàn)是間接的,具有隱蔽性,有些環(huán)境支出在當(dāng)期可給予確認(rèn)計(jì)量,而相應(yīng)的環(huán)境收益當(dāng)期并沒有表現(xiàn)出來,使得在傳統(tǒng)的利潤(rùn)表上總收益小于總支出,但事實(shí)并非如此,這就有可能使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益虛減,而信息使用者不能準(zhǔn)確地了解企業(yè)環(huán)境信息。這種模式在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”等項(xiàng)目,在負(fù)債類增設(shè)“環(huán)境負(fù)債”等項(xiàng)目,在利潤(rùn)表中增設(shè)“環(huán)境收入”、“環(huán)境費(fèi)用”等項(xiàng)目,在現(xiàn)金流量表中增設(shè)“環(huán)境活動(dòng)引起的現(xiàn)金流入和流出”項(xiàng)目等,在我國(guó)國(guó)內(nèi)尚無相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)的情況下一些企業(yè)采用的做法。
2、獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式。在這種信息披露模式下,也有些學(xué)者討論要求企業(yè)在原有的三大報(bào)告的基礎(chǔ)上編制獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告以反映企業(yè)環(huán)境信息的全貌。單獨(dú)編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告,一方面以會(huì)計(jì)報(bào)表的形式單獨(dú)披露定量化的環(huán)境會(huì)計(jì)信息;另一方面以其他報(bào)告方式提供對(duì)企業(yè)有重大影響但不能定量化環(huán)境會(huì)計(jì)信息,滿足使用者的各種需求。同時(shí),編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告,將環(huán)境會(huì)計(jì)信息置于與財(cái)務(wù)信息同等重要的位置,有利于報(bào)告使用者全面了解經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益,有利于企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境管理。獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告,具體包括環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損益表、環(huán)境現(xiàn)金流量表及報(bào)表附注等內(nèi)容。環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表主要用來揭示企業(yè)在一定日期擁有或控制的自然資產(chǎn)、環(huán)境治理投資、環(huán)境治理方面的債權(quán)債務(wù)以及環(huán)境方面的所有者權(quán)益,環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表不僅可以說明企業(yè)對(duì)自然資產(chǎn)的擁有或控制量及使用程度,還可以說明企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的保護(hù)力度,政府可以據(jù)此做出懲罰或獎(jiǎng)勵(lì)決定。環(huán)境損益表主要用來揭示企業(yè)在自然環(huán)境保護(hù)方面所取得的收益以及對(duì)社會(huì)生態(tài)環(huán)境改善所做出的貢獻(xiàn)。環(huán)境現(xiàn)金流量表反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)年度對(duì)環(huán)境施加影響引起的現(xiàn)金流入和流出以及流入扣除流出以后的差額。這種報(bào)告模式是當(dāng)前西方發(fā)達(dá)國(guó)家跨國(guó)公司樂于采用的環(huán)境報(bào)告模式。
這兩種報(bào)告模式各有其適用性,下面對(duì)兩種環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行對(duì)比分析。(表2)由此可見,主要報(bào)表加附注環(huán)境報(bào)告模式和獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式各有優(yōu)缺點(diǎn),這兩種環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式在某些方面是獨(dú)立的,在某些方面又是互補(bǔ)的。
現(xiàn)階段,我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)采用哪種模式應(yīng)視企業(yè)的實(shí)際情況而定。鑒于我國(guó)目前社會(huì)公眾的整體環(huán)境意識(shí)還比較薄弱,企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究還不夠系統(tǒng),對(duì)獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告書又尚未制定出統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn),實(shí)施和操作起來有一定難度。因此,企業(yè)可以嘗試采用逐步過渡的辦法,即平時(shí)對(duì)基本環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量,并在3張主表中增設(shè)項(xiàng)目反映,一些無法量化的重要環(huán)境事項(xiàng)在報(bào)表附注中說明。隨著我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的深入和一些外部條件的成熟,我國(guó)企業(yè)可以編制完備詳盡的獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。另外,環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露既要遵循一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露原則又要本著對(duì)環(huán)境研究有價(jià)值的原則,財(cái)務(wù)人員既要精通會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)同時(shí)又要懂得環(huán)境學(xué)等方面的知識(shí),要不斷提高自身的綜合素質(zhì)。隨著社會(huì)和公眾對(duì)環(huán)境保護(hù)和環(huán)保投資的普遍重視,環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露必將成為企業(yè)財(cái)務(wù)工作中不可缺少的內(nèi)容。
(作者單位:中國(guó)地質(zhì)大學(xué)(北京)人文經(jīng)管學(xué)院)
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