一、公允價(jià)值的基本內(nèi)容
公允價(jià)值一直是國際會(huì)計(jì)界的一個(gè)熱點(diǎn)問題,同時(shí)也是一個(gè)難點(diǎn)問題,而對(duì)公允價(jià)值概念的理解是這些問題的基礎(chǔ)。
1.公允價(jià)值的概念
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義是“公允價(jià)值,是指在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！睆V義的公允價(jià)值是一種理念,是歷史成本的延伸,被用作衡量所有計(jì)量屬性內(nèi)在統(tǒng)一性的質(zhì)量特征,即是否公允地表達(dá)了計(jì)量對(duì)象的價(jià)值特征。因?yàn)闀?huì)計(jì)必須反映經(jīng)濟(jì)真實(shí),特別是交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),所以公允價(jià)值可以滿足企業(yè)外界利益相關(guān)者,特別是大多數(shù)的決策者,對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求。公允價(jià)值計(jì)量主要運(yùn)用于金融資產(chǎn)的期末計(jì)量,對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的研究具有很強(qiáng)的實(shí)際意義。 公允價(jià)值的計(jì)量特征
(1)公允價(jià)值是建立在公平交易的基礎(chǔ)之上的
公允價(jià)值對(duì)交易環(huán)境要求嚴(yán)格,要求公平交易,有利于更真實(shí)的反映資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值,為信息使用者提供與決策更加相關(guān)的信息,更有利于維護(hù)市場(chǎng)的有序運(yùn)行。
(2)形成公允價(jià)值的交易和交易雙方可以不真實(shí)存在
形成公允價(jià)值的交易及交易雙方并不一定是在現(xiàn)實(shí)中客觀存在的,可以是假定的或虛擬的交易及交易雙方。這樣,公允價(jià)值就可以被看作是“最可能的”交易價(jià)格。
(3)公允價(jià)值具有動(dòng)態(tài)性
隨著時(shí)空環(huán)境的變化,公允價(jià)值的公允性也會(huì)發(fā)生變化。今天的公允價(jià)值到明天就成了歷史成本,那么站在明天的角度來看,也許就不再公允了。也就是說,公允價(jià)值是反映現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)情況對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的影響在市場(chǎng)上的評(píng)價(jià)的,它是隨著經(jīng)濟(jì)情況的變化而變化的,是一個(gè)動(dòng)態(tài)的價(jià)值指標(biāo)。也正因?yàn)槿绱?公允價(jià)值才能夠時(shí)刻保持“公允”,才會(huì)如此受國內(nèi)外專業(yè)人士的好評(píng)。
(4)公允價(jià)值不可以直接簡單加總
每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值確定都受不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響,特別是當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍市場(chǎng)時(shí),就需要使用特定的方法對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估(多用現(xiàn)值法),那么各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值的確定所采用的方法、依據(jù)就會(huì)不同。從而對(duì)多項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值簡單的加總沒有什么現(xiàn)實(shí)意義。 公允價(jià)值的意義
(1)合乎資產(chǎn)與負(fù)債的定義
公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的客觀計(jì)量和真實(shí)反映。資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。由于資產(chǎn)預(yù)期會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)效益,因此,以未來流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值確定資產(chǎn)價(jià)值合乎資產(chǎn)定義。負(fù)債是指企業(yè)過去的交易、事項(xiàng)形成的,預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。由于負(fù)債預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),因此以未來流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值計(jì)量負(fù)債,也合乎負(fù)債的定義。
(2)符合會(huì)計(jì)配比原則的要求
配比原則的含義:一是收入與成本、費(fèi)用要保持時(shí)間上的配比;二要求進(jìn)行配比的收入與成本、費(fèi)用之間應(yīng)具有經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和性質(zhì)上的必然因果關(guān)系。目前,收入與成本、費(fèi)用在計(jì)量的單位方面是配比的,都是采用貨幣計(jì)量單位。但是在計(jì)量的屬性方面卻不配比,收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量,成本費(fèi)用卻按歷史成本計(jì)價(jià)。因此,運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,會(huì)計(jì)核算更符合配比原則。
(3)能更真實(shí)地反映企業(yè)的收益
企業(yè)收益計(jì)算是通過收入與成本、費(fèi)用配比計(jì)算出來的。由于收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量,成本費(fèi)用卻按歷史成本計(jì)量,這兩者之間的差額是由兩部分組成。一是勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤,二是各經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差。但現(xiàn)行的利潤分配制度對(duì)這兩者卻不加區(qū)分,從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實(shí)虧現(xiàn)象。
(4)合理地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性
公允價(jià)值與歷史成本相比,能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說,按公允價(jià)值計(jì)量能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、經(jīng)營者的經(jīng)營、決策提供更可靠的信息。
二、公允價(jià)值計(jì)量的理論基礎(chǔ)
1.會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用計(jì)量觀
隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展,所有者和經(jīng)營者關(guān)系逐漸模糊,需要通過證券市場(chǎng)來進(jìn)行溝通,會(huì)計(jì)目標(biāo)不再是反映和報(bào)告資源受托者經(jīng)管責(zé)任及其履行情況,而變成向現(xiàn)在的尤其是潛在的投資者和債權(quán)人等決策者提供會(huì)計(jì)信息,決策者的決策模式和信息要求決定了會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容、種類和披露的深淺程度。
在會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用的前提下,又有兩種不同的觀點(diǎn):信息觀和計(jì)量觀。信息觀認(rèn)為,在不改變歷史成本計(jì)量屬性的前提下,通過增加財(cái)務(wù)報(bào)告的信息量可提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。這一觀點(diǎn)假設(shè)證券市場(chǎng)是有效的,能夠?qū)λ衼碓吹男畔⒆龀龇从?認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告能夠依靠充分披露提高對(duì)投資者的有用性。信息觀強(qiáng)調(diào)增加信息含量,將預(yù)測(cè)未來公司業(yè)績的責(zé)任推給會(huì)計(jì)信息的使用者。
20世紀(jì)80年代,列夫和柯林斯等人的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn),股價(jià)對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)信息的反映是非常微弱的。既然證券市場(chǎng)并沒有人們?cè)人A(yù)想的那樣充分有效,那么以證券市場(chǎng)的效率為由,認(rèn)為采用單一歷史成本計(jì)量屬性提供財(cái)務(wù)報(bào)告,并輔以許多補(bǔ)充披露信息的觀點(diǎn)已經(jīng)難以立足。信息觀開始逐讓位于計(jì)量觀。
決策有用計(jì)量觀是一種財(cái)務(wù)報(bào)告方式,它要求在具有合理可靠性的前提下,會(huì)計(jì)人員應(yīng)負(fù)責(zé)將公允價(jià)值融入財(cái)務(wù)報(bào)表中,從而認(rèn)可他們?cè)趲椭顿Y者預(yù)測(cè)公司內(nèi)在價(jià)值時(shí)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。決策有用計(jì)量觀意味著,財(cái)務(wù)報(bào)告的表內(nèi)部分將大量使用公允價(jià)值,把公允價(jià)值體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表本身中,以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征
(1)相關(guān)性
相關(guān)性指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息,應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè),通常包括及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值三個(gè)因素。
(2)可靠性
可靠性指企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息,保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整,一般由真實(shí)性、可核性和中立性三個(gè)要素組成。
(3)可比性
可比性指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性,通常包括一貫性和統(tǒng)一性。
①一貫性
一貫性指同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策,不得隨意變更。確需變更的,應(yīng)當(dāng)在附注中說明。
?、诮y(tǒng)一性
統(tǒng)一性指不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策,確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。
(4)可理解性
可理解性指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者理解和使用。 歷史成本的局限性
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化,歷史成本計(jì)量顯然嚴(yán)重脫離實(shí)際:首先,報(bào)表上的利潤數(shù)字徒有虛名,企業(yè)實(shí)際上缺乏補(bǔ)充存貨和固定資產(chǎn)的能力;其次,按照?qǐng)?bào)表列示的虛假利潤分派股利,就會(huì)把一部分資本作為股利返還給股東,使企業(yè)處于危險(xiǎn)的“自我清算”中;另外,虛增利潤也導(dǎo)致多繳所得稅,企業(yè)承擔(dān)了不應(yīng)有的納稅義務(wù)。
歷史成本既不能反映資產(chǎn)賬面價(jià)值的變化,也不能反映持有資產(chǎn)由于物價(jià)變動(dòng)而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失。不僅會(huì)計(jì)信息失去了可靠性,而且對(duì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策也不具備有用性,從而也不具有相關(guān)性。人們更需要的是能表達(dá)在持續(xù)經(jīng)營條件下更符合各個(gè)時(shí)期實(shí)際情況的財(cái)務(wù)信息。
