一、礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營概述
(一)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的內(nèi)涵
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營是指二個或二個以上從事礦產(chǎn)資源采掘的企業(yè)將資本、知識和技術(shù)集合在一個經(jīng)營區(qū)域內(nèi),在這個共同擁有的區(qū)域內(nèi)從事資源的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)活動。因為礦產(chǎn)資源開采活動需要大量的投資,但是這種投資帶來的結(jié)果具有很大的不確定性,有可能會發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量,也有可能發(fā)現(xiàn)了探明儲量,但不具有經(jīng)濟可開采價值,還有可能找不到任何礦藏,而巨大的成本與風(fēng)險往往單靠一個企業(yè)的力量是不可能完全承擔(dān)的,所以就會有多個從事采掘業(yè)的企業(yè)聯(lián)合各自的資本、知識與技術(shù),來共同進行礦產(chǎn)資源的開采,形成共擔(dān)成本與風(fēng)險、共享收益的聯(lián)合體。在石油、天然氣企業(yè)的聯(lián)合經(jīng)營中通常采取的聯(lián)合經(jīng)營形式有:租出、結(jié)轉(zhuǎn)權(quán)益、產(chǎn)量分成合同以及合并一體。
(二)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的實質(zhì)
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營實際上就是一個資產(chǎn)、權(quán)益的聯(lián)合體,往往由從事礦產(chǎn)資源開采企業(yè)的雙方提供某種形式的資產(chǎn),或者一方提供資產(chǎn)、另一方從事礦產(chǎn)資源的開發(fā)與開采,然后共擔(dān)風(fēng)險、共享收益。但是這種聯(lián)合體又不同于共同出資、共同經(jīng)營、按投資比例共享收益、共擔(dān)風(fēng)險的企業(yè)法人,聯(lián)合體合作各方之間是按契約關(guān)系聯(lián)結(jié)在一起的,并不是一種投資合作的關(guān)系。由于聯(lián)合體不能對外獨立享有民事權(quán)利、獨立承擔(dān)民事責(zé)任,所以往往不具有法人資格;另外,這個聯(lián)合體通常是多個企業(yè)對各自的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行延伸后形成的,所以也不能形成按照傳統(tǒng)的會計核算方法對其進行會計核算。總之,這個聯(lián)合體從本質(zhì)上來看,既不是一個法人主體,也不是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體。
(三)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營與合伙企業(yè)的區(qū)別
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營共享收益、共擔(dān)風(fēng)險的聯(lián)合體特性看起來似乎與合伙企業(yè)有點相似,但實質(zhì)上是不同的。二者的主要區(qū)別表現(xiàn)在:(1)合伙企業(yè)的出資人往往會有出資行為,但是礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營是提供一組相類似的資產(chǎn)來進行生產(chǎn)經(jīng)營活動,或者是提供生產(chǎn)條件,和傳統(tǒng)的出資行為存在一定的差異;(2)合伙企業(yè)能夠按照傳統(tǒng)的會計核算方法進行獨立的經(jīng)濟核算,是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體,但礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營形成的聯(lián)合體不能按照常規(guī)方法進行會計核算,不是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體,其有自己獨特的核算體系與方法;(3)合伙企業(yè)的合伙人對合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任,但礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的各個合作者卻并不承擔(dān)無限責(zé)任。
二、礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的會計核算問題
(一)聯(lián)合賬簿的設(shè)置
為了正確核算礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營各方應(yīng)當(dāng)分享的石油產(chǎn)量,需要采用一定的標(biāo)準(zhǔn),而確定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ),通常是合作各方承擔(dān)的成本數(shù)額,這就需要正確核算礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營期間合作各方投入的資產(chǎn)、聯(lián)合礦區(qū)發(fā)生的成本、以及合作各方應(yīng)承擔(dān)的成本數(shù)額,而通常采用的方法是設(shè)置聯(lián)合賬簿,其設(shè)置的目的是為合作各方的產(chǎn)量分成提供詳細(xì)真實的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料。但是由于礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營不同于一般的會計核算主體,也不是一個需要獨立核算損益的納稅主體,所以其核算方法也不同于一般企業(yè)的會計核算方法,其不需要遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求,而是有自己獨特的會計核算方法,且需遵循合作各方有關(guān)財務(wù)條款的約定。其核算的主要內(nèi)容包括:投資及投資回收的核算、各種成本費用的核算、產(chǎn)量分成的核算等。
(二)具體核算方法
1.投入資產(chǎn)的損益確認(rèn)問題
從前面的分析中可以看出,聯(lián)合體并不是傳統(tǒng)意義上的一個會計主體,并不能按照常規(guī)方法對其進行核算,另外,聯(lián)合體往往被看成是多個企業(yè)各自生產(chǎn)經(jīng)營活動進行延伸后形成的集合體,當(dāng)資產(chǎn)從企業(yè)轉(zhuǎn)出時,只是資產(chǎn)的存放地點發(fā)生了變化,其還是處于企業(yè)的控制之中(與其他企業(yè)聯(lián)合控制),該資產(chǎn)實質(zhì)上并沒有發(fā)生控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,與該資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險與報酬并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,所以當(dāng)轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的協(xié)議價值與其成本之間產(chǎn)生差異時,既不確認(rèn)利得,也不確認(rèn)損失。另外,這種聯(lián)合體還可以看成是一種與非貨幣性資產(chǎn)交換相類似的資產(chǎn)交換,這種交換并不需要確認(rèn)利得與損失,美國財務(wù)報告準(zhǔn)則第19號就規(guī)定以下兩種情況不確認(rèn)利得與損失:(1)轉(zhuǎn)讓在石油天然氣生產(chǎn)活動中使用的資產(chǎn)用以交換也在石油天然氣生產(chǎn)活動中使用的其他資產(chǎn);(2)將資產(chǎn)聚集在一個聯(lián)合體中,以便在一個特定區(qū)塊或一組區(qū)塊中發(fā)現(xiàn)、開發(fā)或生產(chǎn)天然氣。 各方貢獻(xiàn)的資產(chǎn)或服務(wù)的會計核算
由于礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的特點是“聯(lián)合控制各風(fēng)險投資者匯集的資產(chǎn)”,并不能形成獨立經(jīng)營的經(jīng)濟實體,但為了明確各個企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的費用,以及投資支出情況等內(nèi)容,可以通過設(shè)置聯(lián)合賬簿的方式來進行核算,但是這種聯(lián)合賬簿并不需要遵循公認(rèn)會計準(zhǔn)則,其主要功能是核算合作各方的成本承擔(dān)情況,并為產(chǎn)量分成提供詳細(xì)真實的數(shù)據(jù)資料。由于聯(lián)合賬簿主要是為產(chǎn)量分成服務(wù)的,所以對于各企業(yè)貢獻(xiàn)的資產(chǎn)只需要在其中按照協(xié)議確定的金額進行登記就可以了,其作用相當(dāng)于一個備查簿的作用。
