武漢大學(xué)商學(xué)院 鄭紅霞
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向信息使用者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)信息作為一種資源，它的真實(shí)傳遞、順利流通直接影響著使用者的決策。然而，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，投資人與企業(yè)管理當(dāng)局之間是委托一一代理的關(guān)系，代理人控制企業(yè)財(cái)務(wù)信息的加工和對(duì)外披露，遠(yuǎn)比委托人了解更多的企業(yè)信息，這種嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，勢(shì)必危害在信息占有中處于劣勢(shì)的投資人，其結(jié)果可能是虛假不實(shí)信息充斥市場(chǎng)，不僅損害了投資人的利益，還擾亂了正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。因此，必須要對(duì)信息的提供進(jìn)行規(guī)范。眾所周知，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來自于會(huì)計(jì)核算過程，會(huì)計(jì)核算過程的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告中的任何一個(gè)環(huán)節(jié)的差錯(cuò)，都會(huì)直接或間接影響所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告資料的真實(shí)性。所以，規(guī)范會(huì)計(jì)信息的提供就是要對(duì)會(huì)計(jì)核算過程進(jìn)行規(guī)范，建立一個(gè)完善的會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系；正是對(duì)這種規(guī)范的保障。近兩年來，我國相繼出臺(tái)了一系列的會(huì)計(jì)改革措施，1999年10月31日重新修訂并通過《會(huì)計(jì)法》2000年6月21日發(fā)布《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，最近又出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，突出反映了建立完善的會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加快我國經(jīng)濟(jì)國際化和促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的緊迫性和重要性。本文旨在通過對(duì)比我國現(xiàn)行及舊有會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系，認(rèn)識(shí)現(xiàn)行體系的優(yōu)越性，并找出尚待改進(jìn)完善之處，展望其未來發(fā)展趨勢(shì)。
一、我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系
我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系是應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，在總結(jié)歷史，著眼實(shí)際的基礎(chǔ)上形成的。對(duì)比舊有會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系，將使我們對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系有一個(gè)更加深入的認(rèn)識(shí)。
我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系和舊有會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系框架結(jié)構(gòu)見附圖：
可見，我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系分為三個(gè)層次。第一層次《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)條例》作為法律法規(guī)，它們趕到的是統(tǒng)領(lǐng)作用，為其他規(guī)范的制定提供法律依據(jù)和保證。第二層次《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則人它是對(duì)基本概念的解釋和對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量．記錄和報(bào)告的原則性規(guī)定，對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度具有指導(dǎo)作用。第三層次具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是針對(duì)某類交易或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行原則性的規(guī)范，會(huì)計(jì)核算制度則是針對(duì)一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行系統(tǒng)、詳細(xì)的規(guī)范。它們都是依據(jù)第一、第二層次的會(huì)計(jì)規(guī)范制定的，是前兩個(gè)層次規(guī)范的具體化。
對(duì)比新舊會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系，可以看出兩者在體系的層次結(jié)構(gòu)上并沒有多少變化，但是從內(nèi)容上看，變化卻是重大的。首先，作為整個(gè)會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系基石的第一層次更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和法制化。
現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系中的《會(huì)計(jì)法》是1999年底第二次修訂過的。我國的《會(huì)計(jì)法》是1985年頒布的，1993年根據(jù)黨的建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大政方針，對(duì)《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行了第一次修訂。但隨著改革開放的不斷深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，會(huì)計(jì)工作所面臨的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與1993年修訂《會(huì)計(jì)法》時(shí)相比，已發(fā)生了很大變化，會(huì)計(jì)涉及的范圍不斷擴(kuò)展，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理日趨復(fù)雜，投資人、債權(quán)人和社會(huì)公眾等對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的時(shí)效、范圍、質(zhì)量的要求越來越高。同時(shí)，會(huì)計(jì)工作在發(fā)展中也面臨著會(huì)計(jì)信息失真等方面的問題，因此迫切需要對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)工作的《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)整和完善。新修訂的《會(huì)計(jì)法》第一條立法宗旨明確定為：“為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序?！迸c1993年的《會(huì)計(jì)法》相比，加進(jìn)了“保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”的條款，并且在接下來的條款中從會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)責(zé)任不同角度反復(fù)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算過程及其結(jié)果的正確性、真實(shí)性與合法性。新修訂的《會(huì)計(jì)法》進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)記帳規(guī)則和會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，強(qiáng)調(diào)了單位責(zé)任人對(duì)本單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、完整性的責(zé)任，嚴(yán)格了會(huì)計(jì)違法行為的法律責(zé)任。
《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》是2000年6月發(fā)布的，是舊有體系所設(shè)有的，作為一個(gè)嶄新的會(huì)計(jì)規(guī)范，它規(guī)范了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成、編制、對(duì)外提供、法律責(zé)任等重大方面，是全面貫徹落實(shí)新《會(huì)計(jì)法》的一項(xiàng)重要舉措，是新《會(huì)計(jì)法》有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要求的具體化，對(duì)于嚴(yán)格財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告紀(jì)律、加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制工作的監(jiān)督、杜絕財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的造假行為，將起到積極有力的支持作用。特別是它對(duì)會(huì)計(jì)要素作了重新定義，使之更符合會(huì)計(jì)要素的性質(zhì)和內(nèi)含，更加準(zhǔn)確。這對(duì)于修改和完善我國會(huì)計(jì)核算制度，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有劃時(shí)代的意義，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)向更成熟的方向發(fā)展。
其次，作為體系理論基礎(chǔ)的第二層次，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在新舊會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系中內(nèi)容上沒有變化，但現(xiàn)行的基本準(zhǔn)則已明顯不能適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，會(huì)計(jì)要素的定義已不能反映其本質(zhì)內(nèi)含．不能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，與會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的其它現(xiàn)范不相一致，不能起到對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)有的指導(dǎo)作用，對(duì)其進(jìn)行修改勢(shì)在必行。
最后，作為體系中起具體指導(dǎo)作用的第三層次，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是于 1997年陸續(xù)頒布出臺(tái)，現(xiàn)在正在不斷完善中。新制定的會(huì)計(jì)核算制度可謂是繼修訂《會(huì)計(jì)法》和頒布《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》之后的又一重大舉措。它的出臺(tái)將全面取代舊的分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。
舊的會(huì)計(jì)核算制度是分行業(yè)、分所有制和企業(yè)組織形式的會(huì)計(jì)核算制度，極大地影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性和可比性。比如，同屬一個(gè)行業(yè)的企業(yè)，由于其組織形式不同——股份制或非股份制；或由于所有制不同——國有、私營或外商投資企業(yè)，需要執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度，其結(jié)果是行業(yè)內(nèi)各個(gè)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重不一致，缺乏可比性，不便于對(duì)同一行業(yè)不同企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)．對(duì)比利分析。再比如，在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，很可能因?yàn)榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)多樣化以及多種經(jīng)濟(jì)成分并存而不得不使用若干項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)核算制度。這不僅給企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算帶來許多不便，還可能給企業(yè)合并報(bào)表造成困難，影響合并報(bào)表數(shù)據(jù)的可信性，削弱合并報(bào)表的意義。舊的會(huì)計(jì)制度還嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)國際化潮流。隨著我國加入WTO進(jìn)入到計(jì)時(shí)，外國公司將大舉進(jìn)入中國市場(chǎng)，同時(shí)，我國企業(yè)也要走出國門，而分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度不僅與國際慣例格格不入，而且可代妨礙我國的經(jīng)濟(jì)國際化進(jìn)程。所以必須打破舊的分行業(yè)、分所有制和企業(yè)組合形式的會(huì)計(jì)制度，構(gòu)建一套能夠運(yùn)用于不同行業(yè)、不同所有制的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。并且新《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中也明確提到要實(shí)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，這就為建立新會(huì)計(jì)核算制度提供了法律依據(jù)和良好的法律環(huán)境。
新會(huì)計(jì)核算制度包括企業(yè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度（適用于大、中型企業(yè)）、簡易會(huì)計(jì)核算制度（適用于小規(guī)模企業(yè)）以及金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度。就企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度和簡易會(huì)計(jì)核算制度而言，其框架大體上可分為兩個(gè)層次。第一層次是具有各行業(yè)企業(yè)（不合金融企業(yè)，下同）共性特征的會(huì)計(jì)科目使用說明和會(huì)計(jì)報(bào)表編制說明，這是新會(huì)計(jì)核算制度的主體，其內(nèi)容借鑒《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的科目及報(bào)表說明模式，適用于各行業(yè)企業(yè)。在此需要說明的是，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度腦是沒有打破企業(yè)組織形式的限制，它是我國會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系發(fā)展過程中的一個(gè)過渡，為統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度的制定和實(shí)施打下了良好的基礎(chǔ)。第二個(gè)層次是具有行業(yè)個(gè)性特征的核算辦法，這是新會(huì)計(jì)核算制度不可缺少的組成部分。其內(nèi)容主要是具有個(gè)性特征的行業(yè)核算規(guī)范，分別適用于不同行業(yè)的企業(yè)?？梢姡聲?huì)計(jì)核算制度，既充分體現(xiàn)各類企業(yè)會(huì)計(jì)核算的共性特征，又兼顧不同行業(yè)企業(yè)的個(gè)性特點(diǎn)，因而具有廣泛的適應(yīng)性、實(shí)用性和可操作性。
目前，新會(huì)計(jì)核算制度中適用于大、中型企業(yè)的部分剛剛頒布出臺(tái)，即《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》新制度在內(nèi)容上有許多創(chuàng)新：更加注重資產(chǎn)質(zhì)量，例如：要求計(jì)提六項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債表外，固定資產(chǎn)按照使用情況計(jì)提折舊；明確固定資產(chǎn)融資租賃、借款費(fèi)用資本化等新業(yè)務(wù)和疑難業(yè)務(wù)的處理方法；增加了“實(shí)質(zhì)重于形式”會(huì)計(jì)原則；增加提供股東權(quán)益增減變動(dòng)表、分部報(bào)表等會(huì)計(jì)報(bào)表；改變現(xiàn)金流量表的編制方法；對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容和格式作出限定等。它是在充分吸收《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓，按照會(huì)計(jì)要素最新定義，廣泛借鑒國際會(huì)計(jì)慣例，分析總結(jié)我國會(huì)計(jì)核算薄弱環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上而制定的，并不是對(duì)已有會(huì)計(jì)核算規(guī)范的簡單重復(fù)或改良。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施將直接使我國會(huì)計(jì)核算模式發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著至關(guān)重要的作用。
通過對(duì)比分析，我們可以看到現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系在提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量原則指導(dǎo)下，更加適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，為信息使用者提供更加真實(shí)、有用的會(huì)計(jì)信息。
然而，現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系中仍然存在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度雙軌并行的問題。作為具體指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度的關(guān)系問題，一直是理論界和實(shí)務(wù)界爭論的焦點(diǎn)，問題主要集中在二者孰優(yōu)孰劣，是否矛盾，未來發(fā)展是雙軌并行，還是擇其一而行之。這一理論問題是我國開始制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后出現(xiàn)的。1993年7月 1日，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》正式實(shí)施，同時(shí)并行的還有作為會(huì)計(jì)核算具體規(guī)范的分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，由此形成了準(zhǔn)則與制度并行的格局。當(dāng)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度取代了舊的分行業(yè)會(huì)計(jì)核算制度后，這一理論問題仍然存在。所以，我們認(rèn)為首先必須加深對(duì)兩者的認(rèn)識(shí)，理順兩者間的關(guān)系，這樣才能使具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度在實(shí)際工作中得到更好的貫徹執(zhí)行，發(fā)揮其在會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系中的應(yīng)有作用。
二、會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系發(fā)展展望
回顧我國會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系的改革發(fā)展的歷程，可以清楚地看到我國會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系正逐步走向完善。同時(shí)我們認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系同任何事物一樣，是在不斷發(fā)展和變化的，它的每一次改革都必須要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，一定內(nèi)容的準(zhǔn)則和制度必然體現(xiàn)了一定的時(shí)代背景和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，具有歷史進(jìn)步性。正如我國《會(huì)計(jì)法》的改革，1985年頒布的《會(huì)計(jì)法》，適應(yīng)了當(dāng)時(shí)我國經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的需要，體現(xiàn)了對(duì)依法管理會(huì)計(jì)工作與構(gòu)建會(huì)計(jì)法制體系的初步認(rèn)識(shí)，填補(bǔ)了我國經(jīng)濟(jì)法制建設(shè)中的一個(gè)空白。1993年對(duì)《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行了第一次修訂，順應(yīng)了建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改革大潮。然而，隨著改革實(shí)踐的深入發(fā)展，一方面對(duì)于如何建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有了更加明確的認(rèn)識(shí)，另一方面新情況、新問題不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)工作中的一些弊端也暴露出來。因此，1999年又對(duì)《會(huì)計(jì)法》作了第二次修訂?？梢?，會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系的改革需在調(diào)查了解實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，順應(yīng)時(shí)代的具體要求進(jìn)行，千萬不能抱有一蹴而就，一勞永逸的思想。
建立一套適用于我國實(shí)際情況，能夠提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)核算規(guī)范仍是我們的工作目標(biāo)，結(jié)合目前我國經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)等實(shí)際情況，可以預(yù)見，未來工作重點(diǎn)是加緊具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，完善新會(huì)計(jì)核算制度，出臺(tái)簡易會(huì)計(jì)制度和金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度。同時(shí)注意保證具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度的相互協(xié)調(diào)和配合；另一重要工作是修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改既要全面反映新《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的精神實(shí)質(zhì)和內(nèi)容，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中“一般規(guī)定”的要求，又要力求與國際慣例中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架格協(xié)調(diào)。
最后，特別值得一提的是，目前我國會(huì)計(jì)核對(duì)規(guī)范體系的發(fā)展還應(yīng)著眼于兩個(gè)方面：一是進(jìn)一步增加會(huì)計(jì)核算規(guī)范的適用性和可操作性，更好地被廣大會(huì)計(jì)人員理解和接受，并在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有效應(yīng)用，努力實(shí)現(xiàn)其提高會(huì)計(jì)信息有用性的目標(biāo)；二是廣泛借鑒國際慣例，使其盡量為國際同行所理解和接受，積極推進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的國際化進(jìn)程。
附圖：
現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系
《會(huì)計(jì)法》
第一層
《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》
第二層 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》
第三層 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)核算制度
舊會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系
《會(huì)計(jì)法》
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》
具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 行業(yè)會(huì)計(jì)制度
